I SA/Gd 1530/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 10 kwietnia 2019 r,. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 342 (trzysta czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego określającą K.T. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w jego ocenie, bezspornym jest dokonanie przez podatniczkę odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 części w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w G., przy ul. M. nr [...], które to zbycie stanowi źródło przychodów w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Bezspornym jest również, że Podatniczka w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, poniosła wydatki na wybudowanie lokalu mieszkalnego położonego w E. przy ul. S. w wysokości 82.478,67 zł. W dniu 7 sierpnia 2018r. podatniczka (Nabywca) zawarła z "A" W.P. (Deweloper) umowę deweloperską (akt notarialny Rep. A nr [...]), na mocy której Deweloper zobowiązał się do wybudowania budynków, w którym znajdować się będą lokale mieszkalne oraz zawarcia z Nabywcą umowy ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego do 30.06.2020r. - po spełnieniu dwóch warunków tj. odbiorze lokalu mieszkalnego zgodnie z ową umową oraz zapłaceniu całej ceny przedmiotu umowy przez Nabywcę tj. kwoty 192.450,20 zł - oznaczonego tymczasowo numerem D1.04 położonego na pierwszej kondygnacji, o powierzchni użytkowej (projektowanej) 46,98m2 (lokal mieszkalny). Zgodnie z postanowieniami tej umowy, podatniczka dokonała częściowych wpłat na w/w lokal mieszkalny: - w dniu 13 sierpnia 2018r. w kwocie 27.492,89 zł - potwierdzenie przelewu, tyt. przelew środków na mieszkanie nr [...], - w dniu 29 sierpnia 2018r. w kwocie 27.492,89 zł - potwierdzenie przelewu, tyt. akt notarialny nr [...], transz a nr 2, - w dniu 27 grudnia 2018r. w kwocie 27.492,89 zł - potwierdzenie przelewu, tyt. akt notarialny nr [...], transza nr 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył jednak, że do dnia dzisiejszego podatniczka nie zawarła z Deweloperem umowy ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności przedmiotowego lokalu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału takim prawie, związanych z lokalem. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania w/w zwolnienia ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). Dyrektor Izby wskazał, że art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem "nabycie". Pojęcie "nabycie", o którym mowa w w/w przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej jednak zdefiniowane. W takim przypadku należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym mowa w art. 158 w/w ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie notarialnym. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017r., poz. 1468 ze zm.) - umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłaty na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Uwzględniając powyższe, Dyrektor stwierdził, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie", prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłaty na poczet ceny, mimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dyrektor wyjaśnił, że warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. W tym miejscu należy wskazać, że celem wprowadzenia zwolnienia podatkowego, co podkreśla się w orzecznictwie, było ułatwienie podatnikom poprawy sytuacji mieszkaniowej. Premiowane jest więc faktyczne spełnienie zakładanych przez ustawodawcę celów, a nie jedynie potencjalne ich zapewnianie np. w formie umowy przedwstępnej (umowy deweloperskiej). Treścią umowy przedwstępnej jest bowiem jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz umowa ta tej własności sama nie przenosi. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie stosownie do tej umowy wpłat na poczet ceny, bez wątpienia, mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości. Inna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna/deweloperska nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może na podstawie przepisów prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i mimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. W przypadku braku umowy przenoszącej własność nie można uznać, że faktycznie wydatek został poczyniony na tak określony cel. K.T. nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d oraz w zw. z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na niezasadnym uznaniu przez organ, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego konieczne jest dokonanie przez podatnika w terminie zastrzeżonym ustawą zarówno faktycznego wydatkowania środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego, jak i zawarcia umowy przenoszącej własność nowego lokalu mieszkalnego, podczas gdy z wykładni językowej oraz celowościowej tychże przepisów wynika, iż dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, wystarczające jest wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe podatnika, polegające na zawarciu przez podatnika umowy deweloperskiej z deweloperem oraz uiszczenie na rzecz dewelopera płatności, wynikających z umowy deweloperskiej przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś zawarcie umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego przed upływem tego terminu nie jest warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Sedno sprawy sprowadzało się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach niespornego stanu faktycznego, ustalonych w ramach postępowania podatkowego, Skarżącej przysługiwało prawo do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. W niemalże identycznym stanie faktycznym zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 854/17. Skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w przywołanym wyroku. Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; [...]". Skarżąca zamierzała skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej tym unormowaniem, w związku z uzyskaniem w 2016 r. przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości i poniesieniem w 2018 r. wydatków na cele mieszkaniowe, w kilku transzach. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opisał jakie wydatki uznać należy za poniesione na tzw. cele mieszkaniowe, tj. na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Nie ma wątpliwości, że w kategorii tej mieszczą się wydatki poniesione przez Skarżącą na zakup lokalu mieszkalnego. Wydatki te Skarżąca poniosła na podstawie umowy deweloperskiej w 2018 r., przed nabyciem prawa własności lokalu. Spór natomiast wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy powstanie uprawnienia do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od wydatkowania przez podatnika w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe i zarazem nabycie w tym terminie określonego w art. 21 ust. 25 tej ustawy prawa majątkowego (pogląd organu), czy też wystarczające jest poniesienie we wskazanym terminie preferowanych wydatków (stanowisko Skarżącej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 854/17, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy zatem, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. też wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16). Przytoczone regulacje wpisują się w realizowaną przez państwo politykę społeczną, w ramach której preferencjami podatkowymi objęte zostały działania służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Niewątpliwie rezultat, w postaci uzyskania tego celu (przez nabycie np. lokalu mieszkalnego) powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, żadną miarą nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem 1 stycznia 2019 r. do art. 21 tej ustawy nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: "Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie". Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. Przepis art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem poniesienia wydatków) do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne ograniczenie praktycznych możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, w przypadku nabywania lokali mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych na podstawie jakże popularnych ostatnio umów deweloperskich. Zważywszy, że do przeniesienia własności lokalu przez dewelopera może dojść dopiero po zakończeniu budowy, uzyskaniu ostatecznej decyzji administracyjnej zezwalającej na użytkowanie budynku oraz wyodrębnieniu prawnym poszczególnych lokali, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2019 r.) okresu dwuletniego raczej trudno byłoby dotrzymać, gdyby w terminie tym miało również dojść do przeniesienia własności mieszkania. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni stanowisko Sądu. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. O kosztach postępowania orzeczono według przepisu art. 200 tej ustawy.