II FSK 378/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 971/17 w sprawie ze skargi M. O.-O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 lutego 2017 r. nr 0461-ITPB2.4511.961.2016.1.RS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od M. O.-O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 13 września 2017 r., I SA/Gd 971/17, w sprawie ze skargi M. O. O. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 17 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. Stan faktyczny sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. We wniosku z 16 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała, że nabyła w drodze dziedziczenia 1/2 wierzytelności o zapłatę przysługującej zmarłej matce skarżącej w stosunku do siostry matki skarżącej (ciotki skarżącej) z tytułu dokonanego postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z 24 czerwca 2003 r. zniesienia współwłasności nieruchomości, w którym to postanowieniu Sąd orzekł, że ciotka skarżącej jest zobowiązana do zapłaty na rzecz matki skarżącej kwoty 155.000 zł, tytułem spłaty jej udziału wprawie własności nieruchomości w terminie jednego miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia wraz z ustawowymi odsetkami na wypadek opóźnienia w zapłacie. Postanowienie to zostało zmienione postanowieniem Sądu Okręgowego w G. z 23 maja 2007 r. w ten sposób, że wartość udziału matki skarżącej w prawie własności nieruchomości oraz wysokość spłaty, do której została zobowiązana ciotka skarżącej została ustalona na kwotę 279.200 zł. Matka skarżącej zmarła w dniu 23 lutego 2008 r. Postanowieniem z 13 czerwca 2008 r. Sąd Rejonowy w G. stwierdził, że skarżąca i jej brat nabyli spadek na podstawie ustawy - każde z nich w 1/2. W skład masy spadkowej wchodziła opisana powyżej wierzytelność o zapłatę z tytułu zniesienia współwłasności wraz z odsetkami do dnia otwarcia spadku. Skarżąca złożyła zeznanie SD-Z1 w podatku od spadków i darowizn obejmujące m.in. ww. wierzytelność i skorzystała ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisu art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm., dalej: u.p.s.d.). Kolejno, w dniu 9 marca 2016 r. zmarła siostra matki skarżącej (ciotka skarżącej) - nie dokonując wcześniej spłaty skarżącej z tytułu ww. wierzytelności. Dług w stosunku do skarżącej wszedł zatem do masy spadkowej. Spadek po zmarłej ciotce nabyła w całości z dobrodziejstwem inwentarza jej córka (kuzynka skarżącej). Kuzynka skarżącej dokonała w 2016 r. spłaty skarżącej z tytułu ww. wierzytelności zarówno w zakresie należności głównej, jak i w zakresie odsetek w wysokości ustawowej w tym odsetek po dniu nabycia wierzytelności przez skarżącą (otwarcia spadku po matce skarżącej). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy należność główna wraz z odsetkami do dnia otwarcia spadku tj. wierzytelność nabyta przez skarżącą w drodze dziedziczenia, która wchodziła w skład masy spadkowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie jej zapłaty na podstawie przepisu art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) czy też jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f.? 2) Czy odsetki od należności głównej naliczone od dnia otwarcia spadku do dnia zapłaty będą stanowiły inne źródło dochodu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych czy też są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f.? W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, iż w jej ocenie otrzymane przez nią środki pieniężne tytułem zapłaty należności głównej oraz odsetki naliczone do dnia otwarcia spadku po zmarłej matce nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca podkreśliła, że nie ulega wątpliwości, że przedmiotowa wierzytelność o zapłatę z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości została przez nią nabyta w drodze dziedziczenia po zmarłej matce i podlegała przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Co więcej, skarżąca zgodnie z przepisami złożyła deklarację w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia tej wierzytelności, w której zgłosiła nabycie w drodze spadku ww. wierzytelności o zapłatę. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn powstał stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. z chwilą przyjęcia spadku, a zatem w 2008 r. skarżąca zgłosiła i skorzystała ze zwolnienia z podatku od spadku na podstawie przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1) u.p.s.d. zgodnie z którym zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. W konsekwencji, mając na uwadze, że nabycie przedmiotowej wierzytelności o zapłatę podlegało przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn zdaniem skarżącej kwota przychodu otrzymanego przez skarżącą z tytułu spłaty przez następcę prawnego dłużniczki, spadkodawczyni skarżącej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że nawet gdyby przedmiotowa wierzytelność mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (z czym skarżąca się nie zgadza jak wskazano powyżej) to w stosunku do przedmiotowej wierzytelności nabytej przez skarżącą w drodze dziedziczenia w 2008 r. nastąpiłoby przedawnienie zobowiązania podatkowego. W zakresie pytania drugiego skarżąca wskazała natomiast, że w jej ocenie odsetki od należności głównej naliczone od dnia otwarcia spadku do dnia zapłaty - jako immanentnie związane z należnością główną nabytą przez skarżącą w drodze dziedziczenia, również nie będą stanowiły innego źródła dochodu, o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wydanej w dniu 17 lutego 2017 r. interpretacji indywidualnej Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał, że w jego ocenie przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z odziedziczonym prawem majątkowym w okresie późniejszym uzyskuje środki pieniężne z realizacji tego prawa stanowiące przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem organu podatkowego ponieważ w skład nabytego przez skarżącą spadku wchodziło prawo majątkowe, a nie środki pieniężne z tytułu spadku należy uznać, że kwota należności głównej wraz z odsetkami nie podlega regulacjom ustawy o podatku od spadków i darowizn i tym samym może podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wskazał, że prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i składający się na jego majątek. Co do zasady mają one wymiar pieniężny, ale służą jedynie do realizacji konkretnego zachowania ze strony zobowiązanego i samo nabycie prawa majątkowego nie oznacza jednoczesnego nabycia przedmiotu zobowiązania czy też jego realizacji. Podsumowując, organ podatkowy doszedł do przekonania, że skarżąca uzyskując w 2016 r. środki pieniężne tytułem zapłaty należności głównej uzyskała przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pismem z 7 marca 2017 r. skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 p.p.s.a. W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 12 kwietnia 2017 r. W dniu 24 maja 2017 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 17 lutego 2017 r., której skarżąca zarzuciła błędną wykładnię przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.; art. 10 ust. 1 pkt 7 i 9 w zw. z art. 18 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę wskazał, że zasadniczy spór w sprawie niniejszej sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej klasyfikacji przychodów, jakie otrzymała skarżąca tytułem zapłaty wierzytelności, nabytej w drodze dziedziczenia od osoby zaliczanej do kategorii osób, o których mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. W ocenie Sądu, jest niesporne, że kwota wierzytelności jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłej. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów w dziedziczeniu (art. 922 § 1 k.c.). Tym samym równowartość tej wierzytelności jako prawo majątkowe, które wchodzi w skład spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zrealizowanie tej wierzytelności nie będzie oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlegać będzie, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób twierdzić, że w przypadku gdy do spadku wchodzi określona rzecz, np. własność nieruchomości, to spadkobiercy przysługiwać będzie roszczenie o jej wydanie, jeżeli znajduje się ona we władaniu osoby trzeciej, co oznaczałoby, iż do spadku zaliczyć należy tylko to roszczenie, a w przypadku jego zrealizowania, tj. wydania nieruchomości podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych (prawo własności a także roszczenie o wydanie nieruchomości są także prawami majątkowymi). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.: "Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn". Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna. Wobec powyższego Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, polegające na rozdzieleniu nabycia wierzytelności o spłatę jako składnika majątkowego wchodzącego w skład spadku od momentu jego realizacji i w rezultacie uznanie, że otrzymane środki finansowe z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko polegające na przyjęciu, że skoro przepisy u.p.s.d. stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez spadkobierców roszczenie o otrzymanie spłaty równowartości wierzytelności zmarłej wchodzi do spadku po zmarłej, to przychody z tytułu nabycia tego prawa majątkowego podlegają opodatkowaniu na podstawie powyższej ustawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w sytuacji otrzymania przez spadkobierców spłaty, jako pieniężnego surogatu wierzytelności zmarłego, należy stosować przepisy u.p.s.d. W związku z powyższym Sąd za zasadny uznał zarzut skargi dot. naruszenia art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że otrzymane przez spadkobiercę środki pieniężne z tytułu spłaty wierzytelności po zmarłej, stanowią przychody z praw majątkowych, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd zwrócił uwagę, że przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organ prowadziłoby do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym. W opinii Sądu, takie opodatkowanie godzi w przepisy Konstytucji RP, tj. w art. 84 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie oraz pominięcie przy dokonywaniu interpretacji normy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f Organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. a) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, w części dotyczącej opodatkowania odsetek naliczonych od dnia otwarcia spadku do dnia ich faktycznej zapłaty, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, że roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, podczas gdy odsetki te stanowią przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie weszły w skład masy spadkowej ponieważ zostały naliczone już po śmierci matki skarżącej bezpośrednio na jej rzecz, b) art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie z uwagi na nieprawidłowe uznanie przez Sąd, że wypłacone spadkobiercy odsetki naliczone od wierzytelności od dnia otwarcia spadku do dnia ich faktycznej zapłaty nie stanowią przychodu z innych źródeł podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny sprawy w kontekście art. 20 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., które to przepisy miały istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia i były przedmiotem oceny przez organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej z uwagi na objęcie ich stanem faktycznym opisanym w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się już oceną skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 sierpnia 2017 r., I SA/Gd 972/17 w tożsamej przedmiotowo sprawie wydanej wobec drugiego spadkobiercy. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z 13 października 2016 r., sygn. akt II OSK 2164/15). Obecny skład orzekający podziela stanowisko tutejszego Sądu wyrażone w wyroku z 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3869/17. Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie przedstawionego w niej zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedmiotem ocenianego przez Sąd pierwszej instancji postępowania podatkowego była zasadnicza kontrowersja prawna odnośnie do zakwalifikowania odziedziczonego i następnie otrzymanego przez osobę fizyczną świadczenia: na podstawie regulacji prawnych ustawy o podatku od spadków i darowizn i/lub ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem zaskarżenia kasacyjnego było natomiast wyłącznie zagadnienie zakwalifikowania prawnego i spornego opodatkowania otrzymanych przez podatnika odsetek od odziedziczonych wartości, to jest opodatkowania odsetek: naliczonych od dnia otwarcia spadku do dnia ich faktycznej zapłaty. W tym obszarze Sąd pierwszej instancji zasadniczo się nie wypowiedział, w każdym razie nie sporządził i nie przedstawił jednoznacznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia tego nie wynika w szczególności, czy sporne w wymienionym zakresie odsetki stanowiły przedmiot dziedziczenia, czy należy je zaliczyć, a jeżeli tak, to na jakiej podstawie prawnej, do masy spadkowej, czy też miały charakter odszkodowawczy w relacji do upływu czasu od otwarcia spadku do wypłacenia świadczeń stanowiących niewątpliwie przedmiot spadkobrania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w tym zakresie niepełne, niejednoznaczne, nie odnosi się dostatecznie konkretnie do stanu faktycznego sprawy. Przywołane luki, zaniechania, wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku naruszają poważnie i niewątpliwie art. 141 § 4 p.p.s.a.; nie mogły zostać naprawione w postępowaniu kasacyjnym. Sąd administracyjny drugiej instancji nie może sporządzić za Sąd pierwszej instancji prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czyniąc przez to ex post bezprzedmiotowym trafny i uzasadniony zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto, zastąpienie przez Sąd drugiej instancji Sądu pierwszej instancji w ocenie prawnej merytorycznego przedmiotu sprawy stanowiłoby faktycznie odebranie obu stronom postępowania jednej instancji zgodnego z prawem – dwuinstancyjnego postępowania sądowego. Wobec powyższego, merytoryczne rozpoznanie pozostałych – poza podnoszącym naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. – zarzutów kasacyjnych byłoby przedwczesne. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.