I SA/Bd 794/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w W. na interpretację Wójta Gminy C. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej poprzez realizację projektów "parków wiatrowych", na którą składa się m.in. etap budowy elektrowni wiatrowych, a następnie ich uruchomienia i eksploatacji. Wnioskodawca wytwarza energię elektryczną wykorzystując jedną farmę wiatrową złożoną z dwóch elektrowni wiatrowych. Każda elektrownia wiatrowa składa się z następujących podstawowych elementów: 1) żelbetowego fundamentu; 2) wieży, tj. stalowego masztu rurowego przymocowanego do fundamentu; 3) przytwierdzonej do wieży gondoli - ruchomej części elektrowni wiatrowej, w której znajdują się części takie jak - wirnik, generator, zespół napędowy turbiny, a także system sterujący, tj. elementy techniczno- elektroniczne elektrowni. Spółka wskazała, że gondola jest częścią wymienną każdej z elektrowni wiatrowych, co skutkuje tym, iż w przypadku jej uszkodzenia możliwa jest jej wymiana, bez szkody wieży oraz fundamentu. Z powyższego wynika, że gondola powinna być traktowana jako część konstrukcyjnie odrębna od wieży i fundamentu. Wnioskodawca podkreślił, że gondole stanowią odrębny przedmiot obrotu, a także zwrócił uwagę na fakt, iż mogą one stanowić odrębny przedmiot zastawu. W skład farmy wiatrowej wchodzi również infrastruktura w postaci dróg dojazdowych i placów manewrowych. Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017r. zadeklarowała do opodatkowania poszczególne elementy infrastruktury towarzyszącej oraz elementy elektrowni wiatrowych w postaci fundamentów oraz wież posadowionych na tych fundamentach. Spółka nie zadeklarowała na potrzeby podatku od nieruchomości części techniczno-elektrycznej elektrowni wiatrowych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie: czy od dnia wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016r., poz.961), dalej: "u.i.z.e.w.", na mocy której znowelizowano art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz.U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) dalej "p.b.", tj. definicję budowli, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych są wyłącznie fundament wraz z posadowioną na nim wieżą? Czy też przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament, posadowiona na nim wieża oraz część techniczno-elektryczna w postaci gondoli? Zdaniem Wnioskodawcy, wejście w życie u.i.z.e.w., a wraz z nią zmiana definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. nie skutkuje opodatkowaniem całej elektrowni wiatrowej jako jednego obiektu budowlanego, ponieważ z zakresu opodatkowania wyłączona jest część techniczno-elektryczna w postaci gondoli. Skarżąca wyraziła pogląd, że od 1 stycznia 2017r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych są nadal wyłącznie fundamenty oraz posadowione na nich wieże. W ocenie Spółki, dokonana przez ustawę z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zmiana definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. polegała na usunięciu z katalogu części budowlanych urządzeń technicznych stanowiących budowle, sformułowania "elektrowni wiatrowych". Zdaniem strony, zawarty w definicji budowli katalog części budowlanych urządzeń technicznych jest katalogiem otwartym o czym świadczy wyrażenie: "i innych urządzeń". Zmiana w art. 3 pkt 3 p.b. ma wyłącznie ten skutek, że "elektrownie wiatrowe" wymienione uprzednio exspressis verbis w tym katalogu, zostały przesunięte do pozycji "innych urządzeń". Dla poparcia swego stanowiska strona wskazała również na fakt, że bez zmian pozostał art. 10 p.b., który powinien być rozpatrywany w związku z art. 3 pkt 1 p.b. Strona podniosła w tym kontekście, że gondola nie została wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, ani innych niż budowlane. Konkludując strona stwierdziła, że o określeniu statusu elektrowni wiatrowej jako budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości decydują przepisy prawa budowlanego. Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w tym względzie kieruje do przepisów prawa budowlanego, a nie na odwrót. Jedynym logicznym wnioskiem jest wyłączenie spod opodatkowania części techniczno-elektrycznej elektrowni wiatrowej w postaci turbiny. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2017r. Burmistrz Miasta stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podniósł, że od wejścia w życie (tj. 16 lipca 2016r.) przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania jest cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament, posadowiona na nim wieża oraz część techniczna. Na podstawie art. 17 u.i.z.e.w. od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Organ podał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych od 2009r. prezentowano raczej jednolity pogląd, iż elementy techniczne elektrowni wiatrowych takie jak wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa oraz instalacja zdalnego sterowania nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm.) – dalej jako: "u.p.o.l.", i nie są budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno-użytkowej. Z definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b., która wskazywała, że budowlą są części budowlane urządzeń technicznych, wśród których wymieniono wprost elektrownie wiatrowe wywodzono, iż opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, tj. fundament i maszt (wieża). Począwszy od dnia 16 lipca 2016r. w wyniku nowelizacji prawa budowlanego wprowadzonej przez u.i.z.e.w. art. 3 pkt 3 p.b. nie wskazuje już wprost na elektrownie wiatrowe, których jedynie części budowlane zaliczane byłyby do budowli. Ponadto przepis art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. wprowadza definicję legalną elektrowni wiatrowej. Z definicji tej wynika, że elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015r. poz. 478 i 2365 oraz z 2016r. poz. 925). Na elementy techniczne elektrowni wiatrowej składają się wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy). Organ przywołał treść art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl natomiast art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem organu, mimo że podstawowe znaczenie w opodatkowaniu budowli ma u.p.o.l., to po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. (P 33/09) istotne znaczenie należy także przypisać normom prawa budowlanego. W wyroku tym stwierdzono, że nie jest wykluczone, iż o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń będą współdecydować również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. To oznacza zdaniem organu, że klasyfikowanie obiektów typu elektrownia wiatrowa na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinno być dokonywane z uwzględnieniem zarówno u.p.o.l., jak i prawa budowlanego, do którego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła. Dokonane przez wchodzącą w życie w lipcu 2016r. u.i.z.e.w. zmiany w przepisach mają wpływ na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Organ nie podzielił argumentacji strony, że za słusznością jej stanowiska przemawia pozostawiony bez zmian art. 10 p.b., który winien być rozpatrywany w związku z art. 3 pkt 1 p.b. oraz, iż zmiany legislacyjne, które weszły w życie 16 lipca 2016 r. zostały dokonane wyłącznie na użytek u.i.z.e.w. i nie mają związku z opodatkowaniem elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że z treści art. 17 u.i.z.e.w. wyraźnie wynika, iż ustawodawca zakładał od 1 stycznia 2017r. zmianę zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych i podatnicy powinni zadeklarować do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość wszystkich elementów, które składają się na budowlę elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. Ponadto wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy prawo budowlane w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX" - obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe - ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ podniósł również, że w dodanym pkt 5b do art. 82 ust. 3 p.b. ujęto wskazanie legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. Nastąpiło to w zakresie właściwości wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej, niemniej z tego przepisu wynika, że elektrownia wiatrowa traktowana jest w całości jako jeden obiekt budowlany będący budowlą, bez podziału na część budowlaną i część niebudowlaną. Stanowisko organu podatkowego, że od dnia 1 stycznia 2017r. podatek od nieruchomości ustala się od całej elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, potwierdzają również aktualne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. Organ nie odniósł się do złożonego przez stronę wezwania do usunięcia naruszenia prawa. W złożonej do tut. Sądu skardze na interpretację indywidualną, strona wniosła o jej uchylenie i zobligowanie organu do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego potwierdzającej jej stanowisko zaprezentowane we wniosku. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że elektrownia wiatrowa jako całość podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego; 2) art. 3 pkt 1, 3, 3a, 9 ustawy Prawo budowlane poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i tym samym uznanie, że elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytania przedstawionego we wniosku; 3) art. 1 ust.1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.z.e.w. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie przez organ, że umieszczona w art. 2 u.i.z.e.w. definicja elektrowni wiatrowej wpływa na zmianę definicji budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, i w konsekwencji uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania przedstawionego we wniosku; 4) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE(Dyrektywy OZE) w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w., poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane; 5) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 i art. 17 u.i.z.e.w., poprzez niezastosowanie art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE, w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane; 6) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 1a, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, poprzez niezastosowanie art. 107 TFUE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 1a, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane; 7) art. 14j w zw. z art. 14b oraz 14c w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm)., dalej: O.p., poprzez: - wydanie interpretacji, która nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej i tym samym przez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w związku z niedziałaniem przez organ na podstawie przepisów prawa; - wydanie interpretacji w oparciu o ustawę o inwestycjach, która w niniejszej sprawie nie powinna mieć zastosowania, ponieważ: odesłania do tej ustawy nie zawiera ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ustawa o inwestycjach nie stanowi gałęzi prawa budowlanego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika polegającej na zastosowaniu art. 2 u.i.z.e.w. i odnoszenie skutków regulacji zawartych w tej ustawie do sprawy podatkowej z zakresu podatku od nieruchomości (powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego w tym podatku); 8) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie ww. przepisu pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości odnośnie do podlegania opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości całej elektrowni wiatrowej; 9) art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 1a, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w., w zw. z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie art. 217 w zw. z art. 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 u.i.z.e.w., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 1a, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorią XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane. Uzasadniając zarzuty strona podniosła, że określenie tego jakie elementy elektrowni wiatrowej stanowić będą budowlę, powinno nastąpić poprzez analizę ustawy Prawo budowlane, ponieważ w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest odrębnej definicji tego pojęcia i regulacje tej ustawy wprost odwołują się do definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane. W świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 stanowią jedynie obiekty budowlane i części budowlane urządzeń technicznych, to jest fundamenty oraz części konstrukcyjne masztów, wież, słupów, co wynika z przyjętego w ugruntowanej już linii orzeczniczej podziału elektrowni wiatrowych na części budowlane (stanowiące budowlę i konsekwentnie będące przedmiotem do opodatkowania) oraz części techniczne. Powyższa konstatacja znajduje swoje potwierdzenie zarówno w stanowisku Ministra Finansów w tej sprawie, jak i w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Konsekwentnie, zdaniem Skarżącej, elektrownie wiatrowe (traktowane jako całość) nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Strona podniosła, że prawo budowlane wskazuje jednoznacznie, iż elektrownia wiatrowa nie jest budowlą, tylko urządzeniem technicznym, a jako budowlę należy traktować jedynie jej części budowlane (tj. fundament oraz części konstrukcyjne), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wyposażenie techniczne, czyli urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, takie jak gondola, nie zostały przez ustawodawcę zaliczone do budowli. Powyższa kwalifikacja wynika bezpośrednio z brzmienia art. 3 pkt 3 p.b., zgodnie z którym jako budowlę traktuje się jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Na powyższą konkluzję nie ma wpływu zmiana brzmienia art. 3 pkt 3 p.b., wprowadzona na podstawie ustawy o inwestycjach polegająca na nieujęciu w przykładowym wyliczeniu urządzeń technicznych - elektrowni wiatrowych. Pomimo rezygnacji z bezpośredniego ich wyliczenia w treści art. 3 pkt 3 p.b., jego aktualne brzmienie nadal pozwala na zaliczenie części budowlanych elektrowni wiatrowych do katalogu budowli w związku z tym, że posiadają cechy urządzeń technicznych. Ponadto Spółka wskazała, że w przypadku gondoli nie jest spełniona jedna z kluczowych przesłanek uznania składnika majątkowego podatnika za budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (i w konsekwencji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. za budowlę można bowiem uznać jedynie taki składnik majątkowy, który został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Takiej cechy nie można przypisać wymienionym wyżej częściom elektrowni wiatrowych. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem, że ustawa o inwestycjach wprowadziła swoistą nadrzędną wobec innych regulacji legalną definicję elektrowni wiatrowej. Zdaniem Spółki, celem wprowadzenia definicji elektrowni wiatrowej na gruncie ustawy o inwestycjach było wyłącznie uregulowanie kwestii dozoru publicznego nad poszczególnymi elementami elektrowni wiatrowej. Celem regulacji nie było więc dokonanie zmian w podatku od nieruchomości, co wyraźnie wynika z uzasadnienia do projektu ustawy. Zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach definicja elektrowni wiatrowej jest określeniem mającym zastosowanie tylko i wyłącznie w ramach tej ustawy, a nie wobec ustaw podatkowych, które są autonomiczne. Jednocześnie zdaniem strony, celem rozszerzenia kategorii XXIX załącznika do ustawy Prawo budowlane było wyłącznie objęcie nadzorem budowlanym inwestycji w elektrownie wiatrowe. Cel ten był wskazywany zarówno na etapie prac sejmowych (stenogramy z posiedzeń Sejmu), jak również w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach. Powyższe uzasadnienie jest spójne z systematyką ustawy Prawo budowlane. Do ww. załącznika odsyłają bowiem wyłącznie: art. 55 p.b. regulujący kwestie podziału obiektów na wymagające i niewymagające pozwolenia na budowę oraz art. 59f p.b. dotyczący kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obiektu budowlanego z projektem. Treść uzasadnienia projektu ustawy o inwestycjach wskazuje, że celem regulacji nie było dokonanie zmian w podatku od nieruchomości. Ponadto organ dokonał niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej art. 17 u.i.z.e.w. nie dostrzegając, że przepis ten nie niesie ze sobą żadnej treści normatywnej i w żaden sposób nie stanowi o przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości (ma on formę zdania oznajmującego, które odnosi się wyłącznie do roku 2016). Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku zastosowanie zarówno wykładni językowej, jak i funkcjonalnej, a także systemowej wewnętrznej tworzy niedające się usunąć wątpliwości, w świetle czego w analizowanym przypadku należało posłużyć się wykładnią prokonstytucyjną i ewentualnie w dalszej kolejności zastosować art. 2a O.p. Odnosząc się do koncepcji racjonalnego ustawodawcy strona wyraziła pogląd, że celem zmian legislacyjnych było objęcie nadzorem budowlanym inwestycji w zakresie elektrowni wiatrowej, zapewnienie większego bezpieczeństwa poprzez umożliwienie kontroli ich utrzymania w należytym stanie technicznym oraz uregulowanie kwestii lokalizacji elektrowni wiatrowych. Uzasadniając zarzuty dotyczące naruszenia dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych (Dyrektywa OZE) strona podniosła, że na podstawie przepisu art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy państwa członkowskie obowiązane są do niedyskryminowania poszczególnych źródeł energii odnawialnej. Przepisy wprowadzające objęcie podatkiem od nieruchomości również elementów techniczno-elektronicznych elektrowni wiatrowych (w tym gondoli) prowadzą do zróżnicowania sytuacji prawnej producentów energii odnawialnej wykorzystujących siłę wiatru na lądzie względem producentów energii odnawialnej z innych źródeł oraz producentów ze źródeł nieodnawialnych (wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane "elektrownie jądrowe"). Jednocześnie w ocenie Spółki, przyjęcie niekorzystnej wykładni art. 2, art. 9 i art. 17 u.i.z.e.w. bezpośrednio zagraża realizacji celu określonego w art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE poprzez doprowadzenie do załamania rentowności prowadzenia inwestycji w zakresie elektrowni wiatrowych i związane z tym ogromne ryzyko zaprzestania jej prowadzenia, a w konsekwencji utraty "udziału" energii z tego źródła w ogólnej puli 15% udziału energii z ogółu źródeł odnawialnych w końcowym zużyciu energii brutto w Polsce w 2020r. Ponadto strona podniosła, że art. 2, art. 9 i art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie, w jakim stanowią one podstawę (w przekonaniu organu) do zwiększenia obowiązków podatkowych jedynie takich jak Spółka podatników prowadzących działalność w zakresie elektrowni wiatrowych, należy uznać za niedozwoloną pomoc publiczną - wobec tych przepisów ustawy występują bowiem łącznie wszystkie cztery, wynikające z aktualnej wykładni art. 107 TFUE, przesłanki pozwalające na identyfikację pomocy publicznej. Uzasadniając zarzuty natury procesowej strona stwierdziła, że we wniosku przedstawiła rozbudowaną argumentację prawną popartą także interpretacjami wydawanymi w podobnych sprawach przez organy podatkowe, czy pismem podsekretarza Stanu w Departamencie Ministerstwa Finansów. Organ w interpretacji w ogóle nie odniósł się do niektórych argumentów podniesionych przez Spółkę. Dokonał w tym zakresie bezpodstawnego arbitralnego wyboru przepisów i argumentów powołanych przez stronę, które poddał analizie. W szczególności organ nie przywołał konkretnej argumentacji wskazującej, dlaczego i które konkretnie elementy analizy Spółki są w jego mniemaniu błędne. Na zakończenie Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ zasady in dubio pro tributario stanowiącej dyrektywę interpretacyjną, zgodnie z którą w razie pojawienia się wątpliwości natury prawnej, tj. w zakresie obowiązujących przepisów prawnych, organ wydający rozstrzygnięcie niedające się usunąć za pomocą dostępnych reguł wykładni, wątpliwości prawne (w tym z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej) powinien rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zasada ta znalazła odzwierciedlenie w treści art. 2a O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek działania w granicach prawa i niestosowanie wykładni rozszerzającej w kontekście niejasnych przepisów. Zdaniem strony, niedopuszczalne jest analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych. W ocenie strony, za niedającymi się rozstrzygnąć oraz usunąć wątpliwościami co do treści przepisów prawa podatkowego, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, przemawiają rozbieżne głosy w doktrynie, jak również wydane do tej pory interpretacje indywidualne w odniesieniu do zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych zgodne ze stanowiskiem Spółki oraz interpretacje nie potwierdzające tego stanowiska. Zatem, w ocenie Spółki, zasadnym jest uznanie, że mamy co najmniej do czynienia z istnieniem niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika, zgodnie z art. 2a O.p. Tym samym, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych odnośnie do zmian wprowadzonych ustawą o inwestycjach, organ nie powinien był traktować ww. przepisów jako podstawy do uznania, że podatek od nieruchomości powinien być naliczany od całej elektrowni wiatrowej. Dla potwierdzenia swoich tez strona powołała się na interpretacje indywidualne oraz orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzając kontrolę skarżonej interpretacji podatkowej w myśl powołanych kryteriów, Sąd w składzie orzekającym uznał, że przyjęta w tej interpretacji wykładnia materialnego prawa podatkowego jest prawidłowa, nadto przy jej wydaniu organy nie naruszyły przepisów postępowania, co skutkowało oddaleniem skargi. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Według Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2017r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Samorządowy organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Burmistrz Miasta, opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia. W tym miejscu Sąd wskazuje, że w kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych po dniu 1 stycznia 2017r. WSA w Bydgoszczy wypowiedział się w wyrokach z dnia 21 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Bd 866/16, z 8 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 477/17, z 25 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 508/17, z 11 lipca 2017r. sygn. akt I SA/Bd 603/17, z 2 sierpnia 2017r. sygn. akt I SA/Bd 616/17 czy z 5 września 2017r. sygn. akt I SA/Bd 613/17. Sąd w obecny składzie w pełni akceptuje argumentację zawartą w tych orzeczeniach i do niej się odwołuje. Rozstrzygnięcie wskazanego sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016r., zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Na tle tych regulacji w orzecznictwie sądowym przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia z 11 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Rz 340/10 stwierdził, że jeśli do budowli - z woli ustawodawcy - nie zostały zaliczone urządzenia bezpośrednio służące wytwarzaniu energii elektrycznej (turbina, gondola, inne urządzenia znajdujące się w gondoli), to uzasadnione jest stanowisko, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, natomiast podatkowi temu podlegają tylko części budowlane, czyli fundamenty i maszt. Stanowisko powyższe potwierdził również NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2012r., II FSK 1397/10, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, którymi w rozpoznawanej sprawie były fundamenty i maszt elektrowni wiatrowej (por. też wyroki NSA: z dnia 15 maja 2012r., II FSK 2320/10; z dnia 25 listopada 2010r., II FSK 1382/09). Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawa ta zawiera definicję elektrowni wiatrowej. W myśl art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015r. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.z.e.w.). Poza tym w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 p.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polega więc na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. Jednocześnie w załączniku do p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016r. W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por.R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19; K. Radzikowski, Ciąg dalszy sporów o definicją budowli (...), Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 5/2017, s.37-60). Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu p.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, że o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do p.b. precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu p.b." Z uzasadnienia wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia ustawy - Prawo budowlane pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Jeżeli organ podatkowy nie będzie w stanie "przyporządkować" danego obiektu do konkretnej nazwy budowli w p.b. lub w ustawach "uzupełniających", to nie może traktować go jako przedmiotu podatku od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że w art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. wprost postanowiono, iż elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.z.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do p.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do p.b. Wprawdzie pojęcie elektrowni wiatrowej nie jest zdefiniowane w powyższej ustawie, jednakże Trybunał Konstytucyjny w podanym wyroku stwierdził, że przepisy ustaw "uzupełniających" mogą definiować wyrażenia występujące w prawie budowlanym. Taką ustawą "uzupełniająca" jest też ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która definiuje użyte w p.b. pojęcie elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1. Ponadto wskazać należy, że w art. 82 ust. 3 pkt 5b p.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej w art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. W tym kontekście Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta w u.i.z.e.w. ma charakter autonomiczny. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. W tym względzie można też odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2014r., K 23/12, z którego wynika, że jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane w określonym akcie normatywnym, to nie jest wykluczone posłużenie się jego definicją zawartą w przepisach, które są niejako źródłem danej instytucji prawnej (por. też wyrok NSA z dnia 31 maja 2016r., II FSK 1177/14). Nie zasługuje na uwzględnienie pogląd Skarżącej, że z wykładni celowościowej, literalnej i historycznej definicji legalnej budowli zawartej w art. 3 pkt 3 p.b. wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają jedynie fundament i wieża jako części budowlane innych urządzeń technicznych. Przeczy temu treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09, z którego wynika, że nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli jest wiążące na gruncie p.b. W art. 2 pkt 1 u.i.z.e.w. wprost stanowi się, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W rezultacie nie można też przyjąć, że aby móc zakwalifikować elektrownię wiatrową jako budowlę należy najpierw wykazać, iż jest ona takim obiektem na gruncie p.b. Skoro zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nazwanie w ustawach "uzupełniających" danego obiektu jako budowli ma znaczenie na gruncie p.b., to nie można zasadnie twierdzić, że uznanie określonego obiektu za elektrownię wiatrową zależy od tego, czy najpierw jest on budowlą w rozumieniu p.b. Ponadto, według Trybunału, za budowle należy także uznawać obiekty wymienione w załączniku do p.b. Elektrownia wiatrowa została wymieniona w tym załączniku w kategorii XXIX. Tym samym nie można również zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że wymienienie elektrowni wiatrowej w załączniku do p.b. nie ma większego znaczenia z punktu widzenia podatku od nieruchomości. Przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych przemawia także fakt, iż w art. 3 pkt 3 p.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Nie można zaaprobować poglądu, że wykreślenie zwrotu "elektrowni wiatrowych" niczego nie zmieniło. Poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 p.b. elektrowni wiatrowych ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Wskazuje na to następujący fragment uzasadnienia do projektu u.i.z.e.w. (druk sejmowy nr 315, VIII kadencja Sejmu): "(...) ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości(...). W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) (...)." W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 p.b. ma znaczenie normatywne i nie można dalej utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Ponadto, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 p.b., to nowelizacja tego przepisu dokonana mocą u.i.z.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia (podobnie R. Dowgier, tamże, s. 7). Tym samym nie można przyjąć, że orzecznictwo sądowe wydane w tle poprzedniego brzmienia art. 3 pkt 3 p.b. nadal zachowuje aktualność w sytuacji, gdy treść tego przepisu uległa zmianie. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.z.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.z.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi Spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Sąd nie twierdzi przy tym, że art. 17 u.i.z.e.w. reguluje sposób określania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem, że wprowadzenie art. 17 do nowej ustawy nie determinuje zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Przeczy temu treść art. 17 u.i.z.e.w. Natomiast to, że w uzasadnieniu do projektu u.i.z.e.w. głównie skoncentrowano się na kwestiach związanych ze zwiększeniem rygorów dotyczących budowy, nadzoru i lokalizacji elektrowni wiatrowych, a w mniejszym stopniu zajmowano się skutkami podatkowymi wprowadzanych regulacji, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla sprawy, tym bardziej, iż w toku prac legislacyjnych nad wskazaną ustawą zwracano uwagę na skutki podatkowe proponowanej definicji elektrowni wiatrowej, o czym świadczy dyskusja na posiedzeniu Sejmowej Komisji Infrastruktury w dniu 30 marca 2016r. (zob. stenogram z posiedzenia Komisji – http://orka.sejm.gov.vp.pl/Zapisy8.nsf/wgskrnr/INF-14). Warto też zauważyć, że w parlamencie znajduje się projekt ustawy o zmianie u.i.z.e.w. (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), w którym elektrownię wiatrową definiuje się jako budowlę w rozumieniu prawa budowlanego, składającą się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy stwierdzono, że przed dniem wejścia w życie u.i.z.e.w. podatkiem od nieruchomości objęta była jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi, tj. z turbiną. Z treści tego uzasadnienia również wynika, że elektrownia wiatrowa jest budowlą, składającą się z części technicznych i budowlanych. W ocenie Sądu teza, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać całą elektrownię wiatrową wraz z urządzeniami technicznymi wchodzącymi w jej skład, wbrew zarzutom skargi, nie jest sprzeczna z treścią art. 3 pkt 1 p.b., zgodnie z którym przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przywołana definicja obiektu budowlanego wskazuje elementy niezbędne do istnienia obiektu budowlanego, w tym budowli. Przyjmuje się, że obiekt taki powinien być wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, jednak nie będzie to konieczne w każdym przypadku. Nie jest wykluczone, że w skład takiego obiektu m.in. budowli mogą wchodzić również inne elementy. Niektóre z nich zostały wymienione wprost w tej definicji np. instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy jednak założyć, że dopuszczalne jest włączenie, jako elementów składowych m.in. innych elementów takich jak urządzenia i inne elementy niebędące wyrobami budowlanymi, bez których obiekty nie mogłyby funkcjonować. Wynika to z faktu, że definicja obiektu budowlanego nie stanowi, iż w jej skład wchodzą wyłącznie wyroby budowlane i wskazane instalacje. Wprawdzie elektrownia wiatrowa jest zbudowana również z takich elementów, które nie stanowią wyrobów budowlanych, ale z treści art. 3 pkt 1 p.b. nie wynika, iż obiekt budowlany ma być w całości wzniesiony z wyrobów budowlanych, tylko z użyciem takich wyrobów. W związku z tym twierdzenie, że część techniczno-elektryczna elektrowni wiatrowej nie stanowi części obiektu budowlanego jest bezzasadna. Przyjąć bowiem należy, że w skład budowli mogą wchodzić nie tylko wyroby budowlane i instalacje, o których mowa w definicji obiektu budowlanego, ale również inne elementy (w tym urządzenia), które nie mogą działać poza budowlą, a budowla bez tych elementów utraciłaby swoją przydatność. W rezultacie nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 3a, 9 p.b., a także art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 9, art. 17 u.i.z.e.w. Wbrew stanowisku Skarżącej, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych doprowadziła dla celów podatkowych do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, w tym ich części niebudowlanych (elementów technicznych), np. w postaci turbin. Za prawidłowe zatem należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że od dnia 1 stycznia 2017r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega elektrownia wiatrowa jako całość, w tym turbina będąca jej częścią składową (elementem technicznym). Za niezasadny Sąd uznał także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 13 ust. 1 lit. d dyrektywy OZE w zw. z art. 20 oraz w zw. z art. 21 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE C 83/389 z 30 marca 2010r.; dalej: "KPP") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do p.b. oraz w zw. z art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach, poprzez niezastosowanie art. 13 ust. 1 lit. "d" Dyrektywy OZE do oceny art. 2, art. 9 oraz art. 17 ustawy o inwestycjach w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 9, art. 10, art. 82 ust. 3 pkt 5b oraz kategorii XXIX załącznika do p.b. co doprowadziło organ do zakwalifikowania całej elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Skarżącej, organ powinien był odmówić uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji, przepisów ustawy o inwestycjach sprzecznych z art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE. Powołany przepis art. 13 ust. 1 lit. d Dyrektywy OZE, dotyczący procedur administracyjnych, przepisów i kodeksów, stanowi, że państwa członkowskie podejmują w szczególności właściwe kroki niezbędne do zapewnienia obiektywności, przejrzystości, proporcjonalności i niedyskryminacyjnego charakteru zasad autoryzacji, certyfikacji i licencjonowania oraz uwzględniania w nich charakterystyki poszczególnych technologii energii odnawialnej. W ocenie Sądu, przepis ten stanowiąc o "autoryzacji, certyfikacji i licencjonowaniu" nie odnosi się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie podlegającym unifikacji, która pozostaje w gestii polityki fiskalnej państwa i polityki energetycznej, którą prowadzi. Zakres regulacji objętych Dyrektywą OZE nie odnosi się, zdaniem Sądu, do problematyki podatkowej. Nie naruszono też art. 3 ust. 1 Dyrektywy OZE w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, który wskazuje, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów; Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii; Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Ponadto w kontekście powyższych zarzutów wskazać należy, że co do zasady regulacje dyrektyw unijnych i traktatów nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE. Dopiero bowiem przepis prawa krajowego, implementujący postanowienie dyrektywy wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki. Po pierwsze, wyjątek winien odnosić się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie. Po drugie, mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy). Po trzecie, bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Zdaniem tut. Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w sprawie poddanej sądowej kontroli. W szczególności nie został spełniony trzeci ze wskazanych warunków. Powołane przez skarżącą Spółkę przepisy aktów prawa unijnego nie zawierają przepisów, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Co istotne z przepisów tych nie wynika w szczególności przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 107 TFUE. Przepis ten zakazuje przyznawania wszelkiej pomocy przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu jego zasobów, która zakłóci lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów. Powołany przepis jednoznacznie stanowi, że ewentualna pomoc jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym, w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. Zakaz ten dotyczy zatem pomocy indywidualnym przedsiębiorcom bądź konkretnej branży, która miałaby skutki w sferze transgranicznej. Kwestionowanych przez Skarżącą przepisów podatkowych nie sposób jednak interpretować jako pomoc udzielaną indywidualnym przedsiębiorcom bądź protekcję konkretnej branży, która mogłaby zaburzyć konkurencyjność w ujęciu transgranicznym. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zakwestionowana przez nią nowelizacja prawa podatkowego nie spełnia warunków uznania jej za pomoc w myśl wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Wolfgang Heiser v. Finanzamt Innsbruck C-172/03. Nie stanowi bowiem zwolnienia z obciążeń rzutujących na koszty działalności gospodarczej ani nie przyznaje konkretnych korzyści żadnej z grup beneficjentów. Sąd nie doszukał się również naruszenia podniesionych w skardze norm konstytucyjnych, tj. art. 217 w zw. z art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawa) oraz art. 84 (obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych) w zw. z art. 32 ust. 1 (zasada równości) Konstytucji RP. Jak wielokrotnie wskazywał TK w swych orzeczeniach zasady i wartości opisane w przywołanych przepisach nie mają charakteru bezwzględnego i absolutnego. Co za tym idzie, jak zaznaczał TK, dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych (wyrok TK z dnia 27 czerwca 2006r., sygn. akt K 16/05, OTK-A/2006/69). Podkreślenia wymaga w tym kontekście, że obowiązek podatkowy Skarżącej został przez organ interpretujący wywiedziony z przepisów u.p.o.l. w związku z powołanymi wcześniej przepisami ustawy Prawo budowlane, w brzmieniu nadanym przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji) poprzez dyskryminację właścicieli farm wiatrowych w stosunku do innych podmiotów zajmujących się uzyskiwaniem energii ze źródeł odnawialnych wskazać należy, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Wbrew zarzutom skargi, nie wystąpiły też w niniejszej sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Wynikająca z art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpatrywanej sprawie. Przepisy będące podstawą dla wydania zaskarżonej interpretacji nie budzą bowiem wątpliwości, choć ich wykładnia wymagała sięgnięcia również do ustaw pozapodatkowych (ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych i ustawa – Prawo budowlane). Organ podatkowy nie miał zatem potrzeby analizowania "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", które w niniejszej sprawie nie zaistniały. Nie zasługują na uwzględnienie również pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania., tj. art. 14j, art. 14b, art. 14c w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja spełnia warunki formalne wskazane w przepisach O.p., zaś organ w sprawie nie naruszył art. 121 § 1 O.p. Nie stanowi uzasadnienia dla naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych okoliczność, że treść interpretacji nie podziela stanowiska Skarżącej. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016r., I FSK 51/15; z 30 sierpnia 2016r., II FSK 747/16). Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c O.p. poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu co do istoty sprawy, a mianowicie, że z dniem wejścia w życie (tj. 16 lipca 2016r.) przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania jest cała elektrownia wiatrowa, tj. fundament, posadowiona na nim wieża oraz część techniczna. Należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Organ ma prawo wyboru racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (np. wyrok NSA z 17 kwietnia 2015r., II FSK 731/13). Organ nie jest również zobowiązany powielać stanowiska wywiedzionego w innych interpretacjach wydanych w podobnych lub nawet tożsamych stanach faktycznych, oznaczałoby to bowiem brak samodzielności organu w ocenie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Brak jest również podstaw, aby różnicować podatników w zależności od tego, czy organ określa zobowiązanie w podatku od nieruchomości (np. w przypadku kwestionowania podatku deklarowanego przez osoby prawne) czy ustala wysokości podatku od nieruchomości (dla podatników będących osobami fizycznymi). Reasumując w ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty, a zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w niej przepisów prawa materialnego i procesowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.