I FSK 857/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 658/19 w sprawie ze skargi Gminy X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lipca 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.267.2019.1.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy 1.1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 658/19, wydanym w sprawie ze skargi Gminy X. (dalej: Gmina lub Skarżąca), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 10 lipca 2019 r. Powodem uchylenia interpretacji było uznanie przez Sąd, że jest ona wadliwa w odniesieniu do świadczeń, które obejmują: 1) pobyt i korzystanie przez ucznia z wychowania przedszkolnego w przedszkolu w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie; 2) korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach i szkołach; 3) pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku. 1.2. Interpretacja indywidualna dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) świadczeń, które są realizowane w jednostkach organizacyjnych Gminy w zakresie: - opieki nad dziećmi w przedszkolach ponad wymiar 5 godzin dziennie; - wyżywienia dzieci w przedszkolach i szkołach; - opieki i wyżywienia dzieci w żłobkach; - wyżywienia w przedszkolach i szkołach nauczycieli oraz pozostałych pracowników tych placówek. W opisanych sytuacjach Gmina uważała, że prowadzi działalność gospodarczą jedynie w obszarze wyżywienia nauczycieli i innych pracowników jej jednostek; dla tych pierwszych będzie ona podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), natomiast dla innych pracowników będzie ona opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 8%. W związku zaś z tym, że co do pozostałych świadczeń na rzecz dzieci Gmina działa jako podmiot władzy publicznej, realizujący zadania własne, nie będzie względem tych czynności podatnikiem podatku VAT. Dyrektor KIS w wydanej interpretacji uznał stanowisko Gminy: - za prawidłowe w zakresie wyżywienia nauczycieli i innych pracowników; - za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Negatywne stanowisko dla Skarżącej motywował tym, że opisane przez nią świadczenia niewątpliwie są odpłatnymi usługami dokonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc te usługi nie działa w reżimie publicznoprawnym. 1.3. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi Gminy domagającej się uchylenia interpretacji w zakresie, w którym organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe - nie zgodził się z oceną Dyrektora KIS. Sąd ten opowiedział się jednocześnie za oceną prezentowaną przez Gminę. Wobec takiego wyniku kontroli sądowej Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie: 1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. przez dokonanie błędnej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i bezpodstawne przyjęcie, że Gmina (w żadnym z opisanych we wniosku o interpretację stanów faktycznych) nie świadczy czynności opodatkowanych, nie jest podatnikiem, lecz obejmuje ją wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.; 2) art. 15 ust. 6 w związku z ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w zakresie świadczeń wykonywanych przez Gminę (tj. pobyt i korzystanie przez ucznia z wychowania przedszkolnego w przedszkolu ponad wymiar 5 godzin dziennie, korzystanie z wyżywienia przez dzieci podczas pobytu w przedszkolach i szkołach, pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku) Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą. 2.3. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.4. W pismach procesowych z dnia: 21 grudnia 2020 r. i 27 kwietnia 2021 r. odpowiednio Dyrektor KIS i Gmina, w odpowiedzi na zawiadomienia sądowe o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów w związku z przepisami o przeciwdziałaniu i zwalczaniu COVID-19, wyrazili zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 2.5. Ostatecznie termin posiedzenia niejawnego został wyznaczony na dzień podany w sentencji niniejszego wyroku i w tym dniu sprawa ze skargi kasacyjnej Dyrektora KIS została rozpoznana w trzyosobowym składzie sędziowskim. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 3.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie naruszył przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.3. Według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł nie przedstawiać pełnej relacji z przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.4. Przypomnieć należało, że w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który rozpoznawał sprawę w warunkach związania zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (zob. art. 57a P.p.s.a.), spór dotyczył tego, czy Gmina działa jako podatnik VAT w zakresie realizowanych - w prowadzonych przez nią szkołach, przedszkolach i żłobkach - świadczeń w postaci wyżywienia dzieci oraz ich pobytu w przedszkolach (ponad wymiar 5 godzin dziennie) i żłobkach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając, że Gmina nie świadczy w tych przypadkach czynności podlegających podatkowi VAT, nie podzielił stanowiska prawnego Dyrektora KIS w zakresie zakwestionowania stanowiska Gminy wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Autor skargi kasacyjnej uważał zapatrywania Sądu pierwszej instancji za błędne. Dyrektor KIS nie zgadzał się z tym, że w odniesieniu do opisanych przez Gminę czynności, których ocena prawna organu wywołała spór sądowy, nie działa ona jak podatnik VAT. Za poglądem odmiennym - czyli działaniu jej w charakterze podatnika VAT - przemawiać miało to, że świadczenia Gminy są odpłatne i wykonywane na rzecz określonych nabywców. Zarzuty kasacyjne oparte na podanym motywie organu podatkowego okazały się niezasadne. Objęta nim problematyka (tj. dotycząca charakteru działalności Gminy w zakresie edukacji publicznej, opieki nad dziećmi w żłobkach i przedszkolach oraz opłat pobieranych w związku z wymienionymi czynnościami) była już w analogicznych sprawach sądowych przedmiotem wyrokowania i licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 814/18, który dotyczył opłat za pobyt i wyżywienie w żłobkach i przedszkolach oraz opłat za wyżywienie w szkołach; 31 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 655/18 i I FSK 656/18, które dotyczyły sprzedaży wyżywienia w stołówce szkolnej na rzecz uczniów i dzieci z oddziału przedszkolnego; 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 55/19, który dotyczył w szczególności opłat za opiekę w przedszkolach (ponad 5 godzinną podstawę programową) oraz wyżywienie w przedszkolach i szkołach; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 370/19 i 9 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2415/18, które dotyczyły wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobytu i nauczania po godzinie 13:00, tj. ponad 5 godzinną podstawę programową). Istota stanowiska przedstawianego przez Sąd wyższej instancji w tych orzeczeniach w odniesieniu do przedmiotu sporu niniejszej sprawy, zbieżna jest z wyrażonym w zaskarżonym wyroku i sprowadza się do tezy, że jednostka samorządu terytorialnego nie może być uznana za podatnika VAT w stosunku do świadczeń obejmujących opiekę nad dziećmi w przedszkolu (ponad pięciogodzinny dzienny wymiar) i żłobku oraz ich wyżywienie, jak i wyżywienie uczniów w szkole. Działania te owa jednostka wykonuje bowiem jako organ władzy publicznej, co trafnie odnotował również Sąd pierwszej instancji, poprzedzając swój osąd analizą przepisów szeregu ustaw (o podatku od towarów i usług, o samorządzie gminnym, o finansowaniu zadań oświatowych, o finansach publicznych, o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy, a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw, o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 i Prawa oświatowego), przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela trafność zapatrywań uprzednio już prezentowanych przez ten Sąd w innych składach sędziowskich. Ponadto dostrzega, mając na uwadze treść wymienionych powyżej orzeczeń, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie adekwatnym do przypadków takich, jak w tej sprawie, jest ugruntowane. Co więcej, jest ono doskonale znane organowi podatkowemu, jako że we wszystkich sprawach, w których wydane zostały przywołane wyroki, to organ ten był stroną wnoszącą skargi kasacyjne. Natomiast w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono argumentów, które mogłyby zmienić ugruntowane w tej materii stanowisko orzecznicze. Z tych wszystkich względów, bacząc przy tym na zwięzłość motywów i w zgodzie z zawężeniem wprowadzonym w art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., jak też w poszanowaniu normatywnej podstawy, która wymaga od organu uwzględniania w ramach interpretacji indywidualnych poglądów wyrażanych w orzecznictwie, zwłaszcza Naczelnego Sądu Administracyjnego (co wynika z art. 14c § 1 pkt 1 O.p.), poprzestać zasadniczo należy na odesłaniu do wywodów przedstawionych we wspomnianych orzeczeniach. Skład orzekający w tej sprawie podtrzymuje je i przyjmuje jako własne, odstępując jednocześnie od szczegółowego powielania ich w uzasadnieniu tego wyroku. Podejście takie jest tym bardziej zasadne, gdy weźmie się pod uwagę, że w swej istocie są one bardzo zbieżne z motywami trafnie już zaprezentowanymi w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.5. Bacząc jednak na konsekwentnie podtrzymywaną w środku odwoławczym argumentację organu, która koncentrowała się na kwestii odpłatności wykonywanych przez Gminę świadczeń i realizowaniu ich na podstawie umów cywilnoprawnych, poczynić trzeba było dodatkowe spostrzeżenia. Po pierwsze, odpłatny charakter czynności wykonywanych przez Gminę nie mógł mieć przesądzającego znaczenia dla uznania ich za wykonywane w ramach podatku VAT, gdyż również na gruncie publicznoprawnym opłata ma taki charakter, czyli co do zasady stanowi swoistą zapłatę za określone świadczenie organu administracji. Po wtóre, ważkie było to, że opłaty pobierane w związku z realizowaną przez Gminę działalnością nie są kształtowane na zasadzie swobody umów, czy uznania Gminy. Problematykę pobierania opłat za wyżywienie dzieci w szkołach, przedszkolach i żłobkach oraz opłat za pobyt w tych dwóch ostatnio wymienionych miejscach, określają przepisy prawa (zob. szerzej uzasadnienie zaskarżonego wyroku). Przepisy te nie dają możliwości ustalenia dowolnej ceny, a w odniesieniu do opłat za wyżywienie dzieci w szkołach - określają elementy kalkulacyjne opłaty. Gmina, pobierając rzeczone opłaty, działa zatem w roli organu władzy publicznej, nie zaś usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za cenę ustaloną w sposób komercyjny. Po trzecie, na gruncie kluczowych dla kontrolowanej sprawy podatkowej przepisów odnotować należało, że to nie charakter odpłatny opisanych czynności kwalifikuje je jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, ale wykazanie, że pozostawienie tych czynności poza systemem VAT sytuowałoby Gminę w korzystniejszym położeniu niż pozostałych uczestników obrotu prawnego, wywołując znaczne zakłócenia konkurencji. Działanie Gminy za takie uznane być jednak nie mogło, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji (str. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 3.6. Wobec motywów autora skargi kasacyjnej w zakresie zarzucanego naruszenia prawa stwierdzić należało, że w warunkach wskazań prawnych Sądu pierwszej instancji, niepodważonych skutecznie w tej sprawie skargą kasacyjną, prawidłowa była ocena tego Sądu co do zastosowania w opisanym przez Gminę stanie faktycznym art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W konsekwencji nie mogły zostać uwzględnione jako wynikowe zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., który stanowił podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a wprawdzie nieprzywołanego przez Sąd pierwszej instancji, ale jednak zastosowanego przy rozstrzyganiu zważywszy na oczywisty i niesporny fakt uchylenia interpretacji w wyniku uwzględnienia skargi. Z kolei zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. był oczywiście bezzasadny. Autor skargi kasacyjnej jego trafności upatrywał w błędnej ocenie stanowiska organu, który wydał interpretację. Tego rodzaju wada sądowa nie stanowi jednak o naruszeniu wymienionego tu przepisu. Dotyczy on bowiem elementów uzasadnienia wyroku, a ocena sądowa wyrażona jako motyw podjętego rozstrzygnięcia nie jest równoznaczna z brakiem owej oceny. Podobnie, oczywiście bezzasadny był zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż przepis ten nie był stosowany przez Sąd pierwszej instancji. 3.7. Wspomnieć też wypadało, że wadliwe podejście organów podatkowych do kwalifikowania na gruncie podatku VAT czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w zakresie edukacji publicznej, zostało zrewidowane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 r., nr PT1.8101.3.2019 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 81). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ związany będzie oceną prawną przedstawioną w wyrokach zapadłych w tej sprawie, a dodatkowo powinien rozważyć znaczenie procesowe przywołanej interpretacji ogólnej w kontekście art. 14b § 5a O.p. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu rozstrzygnięto zatem jak w sentencji wyroku. 3.9. O kosztach postępowania dla Gminy nie orzekano, gdyż nie złożyła ona odpowiedzi na skargę kasacyjną, a sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym. 3.10. Sentencja niniejszego wyroku została utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.