I FSK 370/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Go 456/18 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.292.2018.2.AR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 456/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę Gminy M. (dalej "Gmina" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 14 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej, że świadcząc za odpłatnością usługi w zakresie opieki przedszkolnej ponad ustalony limit godzin oraz usługi wyżywienia dzieci w przedszkolach (oddziałach przedszkolnych w szkołach) nie działa ona jako podatnik VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Sąd odwołał się w tym zakresie do ugruntowanych poglądów orzecznictwa i wskazał, że sprawowanie opieki nad dziećmi ponad pięciogodzinny dzienny wymiar oraz zapewnienie im możliwości korzystania z posiłków mieści się w ramach zadań własnych Gminy z zakresu edukacji publicznej, a ponadto Gmina nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat pobieranych za te czynności. Powyższe konkluzje nie prowadzą przy tym, zdaniem Sądu, do naruszenia konkurencyjności, o której mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112", z uwagi na zwolnienie podatkowe usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą (art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) i pkt 26 lit. a) ustawy o VAT). 2. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina świadcząc odpłatnie usługi w zakresie opieki nad dziećmi w Jednostkach (korzystanie z wychowania przedszkolnego) ponad podstawę programową (ponad pięciogodzinny limit) oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach/oddziałach przedszkolnych (prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy, w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie – uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 3.3. Przechodząc do wyjaśnienia przyczyn braku zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spór w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług działań Gminy, polegających na zapewnieniu usług opieki/wychowania przedszkolnego w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz usług wyżywienia dzieci podczas pobytu w przedszkolu, za które to działania Gmina pobiera określone opłaty. 3.4. Podkreślenia wymaga w tym miejscu, że sporne w sprawie zagadnienie opodatkowania oferowanych przez gminę usług w zakresie żywienia i opieki nad dziećmi (w tym w przedszkolach samorządowych) było dotychczas niejednokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 i I FSK 1317/15; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1546/17; z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17; z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; z 27 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 24/18; z 8 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 261/18; z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1821/17; z 27 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 614/18; z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18; wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). W wyroku z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził przy tym, że gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 tej ustawy. Tożsamą interpretację przyjęto również w pozostałych ww. orzeczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela powyższy pogląd i przyjmuje go za własny. 3.5. W przywołanych wyrokach zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Z powyższych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: (1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; (2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. XIV, WKP 2020, Lex, pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT). 3.6. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej "TSUE" (zob. np. postanowienie z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 [...] [EU:C:2014:197]; wyrok z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 [...] [EU:C:2016:334]; wyrok z 4 maja 2017 r. w sprawie C-699/15 [...] [EU:C:2017:344]). W świetle prowspólnotowej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji). 3.7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje wskazane przez Sąd pierwszej instancji argumenty przemawiające za przyjęciem, że Skarżąca, realizując opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi i pobierając z tego tytułu opłaty, nie działa w charakterze podatnika VAT. 3.8. W zaskarżonym wyroku słusznie zatem zauważono, że w ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym [tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.]). Z kolei art. 8 ust. 15 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (tekst jedn. Dz. U. 2018 r., poz. 996 ze zm.), dalej "Prawo oświatowe", wprost wskazuje, że zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego należy do zadań własnych gmin a zapewnienie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej, w przedszkolach oraz w innych formach wychowania przedszkolnego jest zadaniem oświatowym gmin (art. 11 ust. 2 pkt 1 Prawa oświatowego). Z ustawowej definicji przedszkola publicznego (art. 13 ust. 1 pkt 2 Prawa oświatowego) wynika ponadto warunek zapewnienia bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki w czasie nie krótszym niż 5 godzin dziennie. W myśl zaś art. 106 ust. 1 i 2 Prawa oświatowego w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, w przedszkolu może zostać zorganizowana stołówka, a korzystanie z posiłków w takiej stołówce jest odpłatne. Jak zatem wynika z przytoczonych regulacji, zarówno opieka i wychowanie przedszkolne (również w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie), jak i usługi żywienia w placówkach edukacyjnych stanowią realizację zadania własnego gminy z zakresu edukacji publicznej. Oceny tej nie podważa przy tym podniesiony przez autora skargi kasacyjnej argument, że działalność realizowana przez jednostkę samorządu terytorialnego w opisanym powyżej zakresie spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku bowiem organu władzy publicznej sam fakt wykonywania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnego świadczenia usług nie przesądza o prawnopodatkowych konsekwencjach dokonywanych czynności, gdyż konieczne jest zbadanie okoliczności (kontekstu czynności) istotnych z punktu widzenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1879/13; CBOSA). 3.9. Wniosku o działalności Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia również fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, przepisy prawa ściśle precyzują zasady ustalania i pobierania stosownych opłat. Wysokość opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie określa rada gminy, z uwzględnieniem ustawowo określonej maksymalnej stawki godzinowej (1 zł) i możliwości ustalenia warunków częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłaty (art. 52 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych [Dz. U. poz. 2203, ze zm.]). Z kolei art. 106 ust. 3-5 w zw. z art. 4 pkt 1 Prawa oświatowego stanowi, że warunki korzystania ze stołówki przedszkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole; elementy składowe takiej opłaty nie obejmują wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, a w niektórych przypadkach (trudna sytuacja materialna rodziny, szczególne przypadki losowe) można też zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat. Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat, przewidujące symboliczną w istocie wysokość opłaty za wychowanie przedszkolne oraz szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie (pozwalające na ich ustalenie jako równowartości surowców wykorzystanych do ich przygotowania), z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdzają, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś, pobierając przedmiotowe opłaty, działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. Za nieprzekonujące należało zatem uznać stanowisko kasatora, jakoby realizowane przez Gminę usługi żywienia i opieki nad dziećmi były wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, zaś uiszczane z tego tytułu opłaty były wynagrodzeniem na poczet świadczeń Gminy. 3.10. Wbrew twierdzeniom kasatora w omawianej sytuacji nie dojdzie również do naruszenia zasad konkurencji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 997/18 (CBOSA), Gmina -zapewniając opiekę w przedszkolu oraz wyżywienie w placówkach edukacyjnych - nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący rodziców oraz Gminę (gminne przedszkole), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez Gminę świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę jednostki samorządu terytorialnego, brak jest podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zarówno w przypadku usług opieki przedszkolnej, jak i żywienia opłaty zostały narzucone z góry przepisami prawa i podlegają określonym limitom, wykluczającym zakres swobody przysługujący innym podmiotom działającym na zasadach rynkowych. Okolicznością istotną z punktu widzenia braku zagrożeń w sferze konkurencyjności usług jest również ograniczony zasięg działalności Gminy - usługi realizowane są wyłącznie dla gminnych placówek edukacyjnych bez możliwości ich świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych. Nie sposób zatem twierdzić, że sposób kalkulacji danej opłaty jest zbieżny z ustalaniem cen przez podmioty komercyjne świadczące usługi o zbliżonym charakterze wobec potencjalnie nieograniczonego kręgu odbiorców. 3.11. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112. 3.12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.