I SA/Gl 1335/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i jej zabezpieczenia na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania R. H. (dalej jako "podatnik" lub "skarżący") umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...], w części określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu w kwocie [...] zł oraz dokonującej zabezpieczenia na majątku skarżącego kwoty zaległości w podatku od towarów i usług należnego do zapłaty za lipiec 2013 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: U podatnika została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od wartości dodanej za okres od 1 lipca 2013 r. do 31 marca 2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy ustalił nieprawidłowości dotyczące rozliczeń za IV kwartał 2013 r. w kwocie [...] zł oraz za I kwartał 2014 r. w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. i I kwartał 2014 r. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił podatnikowi przybliżone kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i luty 2014 r., należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") odpowiednio: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od wartości dodanej za lipiec 2013 r.: [...] zł, odsetki za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu: [...] zł oraz przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od wartości dodanej za luty 2014 r.: [...] zł, odsetki za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu: [...] zł oraz postanowił zabezpieczyć na majątku podatnika, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji kwoty zaległego podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i luty 2014 r., należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2013 r. i luty 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 121, art. 124, art. 191 O.p. i tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego, podatnik nie został wezwany, nie zaproponowano mu innej formy zabezpieczenia. Podniósł również, że niezasadne było uznanie jako elementu obawy braku złożenia formularza ORD-HZ. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił podatnikowi w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz za IV kwartał 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Rozpoznając odwołanie Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stwierdził zatem, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa a przyczyną jej wygaśnięcia jest wydanie i doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odwołał się do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11. Podkreślił, że wobec wydania i doręczenia decyzji z dnia [...] r., którą organ podatkowy określił podatnikowi w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł oraz za IV kwartał 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł - decyzja pierwszoinstancyjna o zabezpieczeniu wygasła w tej części, a tym samym postępowanie odwoławcze należało umorzyć. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik ponownie podniósł zarzuty naruszenia art. 121, art. 123, art. 124, art. 125 i art. 200 O.p. Tym samym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o obciążenie kosztami procesu Skarbu Państwa. W jego ocenie organy nie dopełniły obowiązków wynikających z powyższych przepisów, nie przesłuchały świadków, nie odniosły się do wniosków podatnika oraz uniemożliwiły mu czynny udział w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako "P.p.s.a.") Sąd nie jest związany zarzutami skargi. W niniejszej sprawie ocenie podlega decyzja organu odwoławczego, którą organ ten umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji organu podatkowego w części, tj. w zakresie określenia skarżącemu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. wraz z odsetkami i ustanawiał zabezpieczenie na majątku podatnika tej kwoty. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 33 § 1 i § 2 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 33 § 3 O.p. w odniesieniu do przypadków, o których mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie w myśl § 4 tego przepisu w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z powyższego wynika zatem, że art. 33 § 1 O.p. stanowi podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności, zaś § 2 tego przepisu daje podstawę do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku, a zatem zabezpieczenia dwóch rodzajów zobowiązań podatkowych, tj.: zobowiązań, które jeszcze nie powstały, a które są ustalane w drodze decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), a także zobowiązań istniejących, które powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Warunkiem jest przy tym prowadzenie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zmierzających do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Z kolei w myśl art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Jednocześnie w myśl art. 33a § 2 O.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odniesieniu do powyższych przepisów odnotować także należy, że we wskazywanej w decyzji organu odwoławczego uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 stwierdzono, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. Jednakże równie istotne jest i to, że w uchwale tej wskazano, iż "Trzeba zauważyć, że stanowisko zawarte w wyroku NSA z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1648/07 dotyczy przede wszystkim jedynie uznania, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, iż strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Także w piśmiennictwie I. Krawczyk (Pr. i P.-WS.2007.1.38 Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu) stwierdził, że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania. Warto wskazać również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 125/09, w myśl którego "wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, nie może bowiem być tak, że rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione kontroli pod względem ich zgodności z prawem". Tym samym, z uwagi na treść art. 269 § 1 P.p.s.a., Sąd władny jest do rozpoznania skargi w niniejszej sprawie i oceny prawidłowości decyzji obu instancji. Rozpoznając niniejszą sprawę koniecznym jest również poczynienie uwag natury ogólnej, a dotyczących zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie w myśl art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/13 "Obowiązek podatkowy to nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji bowiem nie złożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny". W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Jednocześnie w myśl art. 99 ust. 1 tej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Ustawodawca dopuścił także możliwość składania deklaracji podatkowych w podatku od wartości dodanej w okresach innych, niż wynikające z tego przepisu. Zgodnie bowiem z treścią art. 99 ust. 2 u.p.t.u. mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Z kolei w myśl ust. 3 tego przepisu podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25 dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności. Z powyższego wynika zatem, że w odniesieniu do podatku od wartości dodanej co do zasady zobowiązanie podatkowe (art. 99 ust. 2 u.p.t.u.) jest zobowiązaniem miesięcznym (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.), bądź też kwartalnym (art. 99 ust. 2 i 3 u.p.t.u.) w zależności od tego jakie podatnik składa deklaracje. Należy także zauważyć, że w u.p.t.u. ustawodawca wprowadził także zasadę podatku wskazanego na fakturze, a wynikającą z art. 108 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu stosuje się go odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 258/11, wskazał, że "Z wykładni gramatycznej art. 108 ustawy o VAT wynika bowiem, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze". Oznacza to w konsekwencji, że podatek od towarów i usług z tzw. pustych faktur, do których stosuje się art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ujmuje się w deklaracji podatkowej, a obowiązek zapłaty podatku – jak już była o tym mowa – wynika z mocy prawa. Powyższy przepis ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków (por. wyroki NSA: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 166/12; z 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12; z 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12). Jest to przy tym inne zobowiązanie niż wynikające z art. 99 u.p.t.u. Wymaga również zaakcentowania i to, że w art. 103 u.p.t.u. ustawodawca uregulował sposób obliczenia i zapłaty podatku od wartości dodanej. W myśl art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. W myśl natomiast art. 103 ust. 2 tej ustawy podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 33. Z powyższych przepisów wynika zatem, że po pierwsze w odniesieniu do zobowiązań miesięcznych i kwartalnych obliczenie i zapłata podatku ma nastąpić w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po okresie rozliczeniowym (miesiąc lub kwartał), zaś w odniesieniu do podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że decyzja organu podatkowego została oparta na treści art. 207 i "art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 i § 4" O.p. Zatem dotyczyć ma ona zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Jednocześnie w sentencji określono "przybliżone kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oraz luty 2014 r. należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u." odpowiednio: "przybliżona kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. [...] zł, przybliżona kwota odsetek za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu [...] zł" oraz analogicznie w odniesieniu do lutego 2014 r. Należy zatem zauważyć, że z treści art. 33 § 3 pkt 2 O.p. wynika obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Przypomnieć wypada, co zostało już wskazane, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Jednocześnie w myśl art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Tymczasem organ podatkowy uznał, że podatkiem należnym do zapłaty jest zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami. Wskazuje na to użycie słów "określa przybliżone kwoty podatku (...) należnego do zapłaty (...) odpowiednio: przybliżona kwota zobowiązania podatkowego (...) odsetki za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu (...)". Ponadto organ podatkowy, wbrew brzmieniu art. 33 § 3 pkt 2 O.p., określił "odsetki za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu" nie zaś kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, by następnie postanowić o zabezpieczeniu na majątku podatnika, w trybie przepisów u.p.e.a. kwoty zaległego podatku należnego do zapłaty za luty 2014 r. oraz lipiec 2013 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Tymczasem wcześniej wskazał, że przybliżona kwoty zaległego podatku należnego do zapłaty to przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami. Sentencja powyższej decyzji odbiega zatem od treści art. 33 § 3 pkt 2 O.p. Wymaga również odnotowania i to, że organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze "w części dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę od kwoty zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu w kwocie [...] zł oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Strony kwoty zaległego podatku od towarów i usług należnego do zapłaty za lipiec 2013 r.". Zestawienie zatem powyższej treści sentencji organu odwoławczego z sentencją decyzji o zabezpieczeniu wydaną przez organ podatkowy wskazuje, że organ wypowiedział się jedynie co do części tej decyzji, przy czym nie ograniczył wydanego rozstrzygnięcia jedynie do rozliczenia za lipiec 2013 r. Pominął on bowiem fragment dotyczący "określenia przybliżonej kwoty podatku należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u." nie wskazując przy tym z jakiego powodu. Poprzestał przy tym na określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r., a zatem bez określenia zasad jego powstania. Z sentencji nie sposób wywieść, czy mowa jest o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług wynikającym z art. 99 ust. 1 czy z art. 108 u.p.t.u. Po wtóre nie odwołał się do kwoty podlegającej zabezpieczeniu – wskazując jedynie na okres "za lipiec 2013". Tymczasem w decyzji pierwszoinstancyjnej postanowiono o zabezpieczeniu na majątku podatnika, w trybie przepisów o zabezpieczeniu – kwoty zaległego podatku od towarów i usług należnego do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2013 r. i luty 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Jednocześnie Sąd zauważa, że choć postępowanie związane z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu jest postępowaniem uproszczonym, to nie zwalnia ono organów podatkowych z orzekania w oparciu o posiadane informacje. Tymczasem w niniejszej sprawie na akta administracyjne sprawy składają się protokół kontroli podatkowej bez załączników, wniosek o zabezpieczenie wykonania, karta odpowiedzi na pytanie o zobowiązanym, informacje z CEPiK, odpowiedź z serwisu KWMS oraz wydruki z internetowej przeglądarki ksiąg wieczystych, wezwanie do podatnika o złożenie formularza ORD-HZ, pełnomocnictwo szczególe udzielone przez podatnika, decyzja organu podatkowego o zabezpieczeniu, odwołanie, pismo o przekazaniu odwołania, pełnomocnictwa szczególne, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skierowane do podatnika oraz jego pełnomocnika, zaskarżona decyzja. Z powyższego wynika zatem, że w aktach niniejszej sprawy brak jest informacji na jaką powołują się organy a stanowiące podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu, tj. w szczególności załącznika nr 9 i 10 do protokołu kontroli podatkowej obejmującego postanowienie organu z dnia [...] r. wraz z pismami z właściwych organów podatkowych i ich załącznikami (str. 7/12). Tymczasem to informacja wynikająca z powyższych załączników stanowiła podstawę do uznania przez organ podatkowy, że w sprawie możliwe jest określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w oparciu o treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec spełnienia przesłanek określonych w art. 33 O.p. Podkreślenia wymaga, że z treści art. 290 § 1 pkt 6 O.p. wynika wyraźnie, że protokół kontroli zawiera w szczególności dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów. Stanowią one jego integralną część. Przekazane akta administracyjne sprawy są zatem niepełne i nie tylko uniemożliwiają odniesienie się do przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu, ale również poddają pod wątpliwość działanie organów w niniejszej sprawie na zasadach określonych w art. 120 O.p. (zasada legalizmu i praworządności), art. 121 § 1 O.p. (zasada postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) i art. 124 O.p. (zasada przekonywania). Tymczasem przepisy te stanowią podstawowe zasady działania organów podatkowych, które nie mają tylko i wyłącznie cech wskazówek czy zaleceń, lecz są normami prawa, których naruszenie jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie rolą organu będzie w pierwszej kolejności uzupełnienie akt administracyjnych sprawy, po drugie dokonanie oceny decyzji organu podatkowego w świetle art. 33 § 1 i § 3 pkt 2 O.p. co do prawidłowości sentencji oraz spełnienia przesłanek do ich zastosowania w oparciu o zupełne akta administracyjne. Następnie organ skonfrontuje to z decyzją wymiarową i na tej podstawie wyda decyzję uwzględniającej sposoby rozstrzygnięć uregulowane w art. 233 § 1 O.p. w zależności od dokonanej oceny. Dokonując powyższego uwzględni przy tym, że decyzja o zabezpieczeniu w zakresie ustanowienia zabezpieczenia obejmowała "kwotę zaległego podatku od towarów i usług należnego do zapłaty" na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w kwocie łącznej "za lipiec 2013 r. i 2014 r." wraz z należnymi odsetkami również w łącznej kwocie. A zatem rozważy, czy możliwe było w niniejszej sprawy wydanie odrębnych decyzji odwoławczych. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., na które w niniejszej sprawie złożył się wpis od skargi w wysokości 500 zł.