II FSK 1428/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 492/19 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2019 r. nr [...]. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 492/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2019 r., nr [...], w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólnika za zaległości podatkowe spółki jawnej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych, że Skarżący jest wspólnikiem "N." Spółka Jawna i odpowiada za wszystkie zaległości istniejące w okresie, w którym jest wspólnikiem, a więc także za te, które powstały wcześniej, ale nadal istnieją i obciążają podatnika. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzecznia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Skarżącego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 oraz 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm, dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty: 1. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 122 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.), poprzez odmowę uchylenia skarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy obu instancji uchylały się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności poprzez orzekanie jedynie na podstawie decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wydanych wobec podmiotów będących kontrahentami Strony, przy jednoczesnym pominięciu dowodu z wyjaśnienia strony, pomimo zgłoszonego wniosku w tym zakresie; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 o.p., poprzez odmowę uchylenia skarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez niezakwestionowanie przez WSA w Łodzi zaniechania przez organy obu instancji prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu wysłuchania strony oraz pozyskania dokumentacji dotyczącej ustalenia kręgu osób, które faktycznie były wspólnikami N. sp. z o. o. sp. j.; 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lite p.p.s.a. w zw. art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., poprzez odmowę uchylenia skarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy obu instancji oddaliły zasadne wnioski dowodowe strony, w tym w szczególności przesłuchania wspólników spółki, którzy mieliby odpowiadać solidarnie za zobowiązania podatkowe N. sp. z o. o. sp. j. oraz dowodu z oryginałów dokumentów rejestrowych tej spółki w sytuacji, gdy przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby na ustalenie istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy, a które nie zostały stwierdzone dostatecznie innymi dowodami, w konsekwencji czego naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu; 4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo przekroczenia przez organy obu instancji, czego nie dostrzegł WSA w Łodzi, granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie: a) antycypowania przez organy obu instancji treści zasadnych wniosków dowodowych strony, negowania ich przydatności przed przeprowadzeniem dowodów, tylko dlatego, że zmierzają ku innej, niż założonej przez organy, tezie dowodowej; b) niedostatecznego zbadania i w konsekwencji błędne ustalenia przez organy obu instancji faktycznej intencji strony w złożeniu przez nią jej wniosków dowodowych, które zmierzały do rzetelnego zbadania faktu, czy dokumenty w oparciu, o które wydane zostały decyzje organów oraz skarżony wyrok stwierdzają, że Skarżący jest wspólnikiem N. sp. z o. o. sp. j.; 5) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zaniechanie dokonania kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznania skargi w granicach sprawy w szczególności poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego, co w całości uniemożliwia próbę weryfikacji poprawności dokonanej przez sąd w zaskarżonym wyroku wykładni przepisów; 6) w konsekwencji także naruszenie art. 145 § pkt. 1 lit c p.p.s.a. w zw. art. 121 o.p. polegające na odmowie uchylenia skarżonej decyzji, podczas gdy przedmiotowe postępowanie prowadzone było przez organy obu instancji w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, do czego w ogóle nie odniósł się WSA w Łodzi w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia; co w efekcie doprowadziło WSA w Łodzi do: II. naruszenia przepisów prawa materialnego tj.: 8) art. 145 § 1 pkt. 1 lit a p.p.s.a. w zw. z art. 107 o.p. w zw. z art. 115 o.p., poprzez wadliwe określenie istnienia solidarnej odpowiedzialności wspólników N. sp. z o. o. sp. j., podczas gdy taka ocena przedmiotowego stanu faktycznego była nieuprawniona w oparciu o niepełny materiał dowodowy zgromadzony przez organ w sprawie. W oparciu o tak sformułowane zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że organy obu instancji nie mają wiarygodnego dowodu na to, że Skarżący jest wspólnikiem .N sp. z o.o. sp. j., co WSA w Łodzi niezasadnie pominął, podczas gdy jest to kluczowa przesłanka ewentualnej odpowiedzialności z perspektywy możliwości zastosowania art. 115 o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się na wstępie do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, należy podzielić ocenę sądu pierwszej instancji, co do prawidłowości ustaleń faktycznych, przyjętych przez organy podatkowe za podstawę wydanej decyzji. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w pełni i prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz wyczerpująco zbadały wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy, prawidłowo uznając, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania wspólników spółki jawnej, bo istotne w sprawie okoliczności zostały przez organ ustalone w inny sposób, a weryfikacja prawidłowości rozliczenia podatkowego spółki jawnej nie była już na tym etapie dopuszczalna. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Ponadto uzasadnienie tych zarzutów jest dość ogólnikowe, stanowi w zasadzie ciąg cytatów z orzeczeń sądów administracyjnych oraz wskazanie, że w aktach sprawy znajdują się jedynie kserokopie, a nie oryginały dokumentów rejestrowych. Strona skarżąca nie wskazuje natomiast na konkretne fakty lub dowody, które mogłyby obalić ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe zebrały i analizowały w toku postępowania i w oparciu o które ustaliły stan faktyczny sprawy. Miała więc możliwość zapoznania się oraz wypowiedzenia się co do tych dowodów. Należy zauważyć, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zgodnie zaś z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku (por. wyrok NSA z 13 września 2017 r., I FSK 903/17; opublikowany w CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał, że w sprawie doszło do naruszenia przywołanych przepisów prawa. Kwestionowanie postępowania dowodowego przez Skarżącego sprowadza się w istocie do polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organ, a zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy prowadziły postępowanie prawidłowo, zbierając i rzetelnie analizując cały materiał dowodowy, dokonując jego wszechstronnej oceny, a następnie przekonująco i zgodnie z zasadami logiki uzasadniając swoje rozstrzygnięcie.Wnioski organów, oparte na całokształcie zebranego materiału dowodowego, układają się w logiczną i niesprzeczną całość. Odnosząc się natomiast do kwestionowanych przez autora skargi kserokopii akt rejestrowych, należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że kserokopia dokumentu urzędowego może być środkiem dowodowym w postępowaniu administracyjnym. Nie ulega wątpliwości, że nieuwierzytelniona kserokopia dokumentu urzędowego nie może korzystać z mocy dowodowej oryginału dokumentu. Różnica ich mocy dowodowej polega na tym, że kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że dokument taki musi być oceniony w świetle całego materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1016/11, wyrok WSA z 6 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1508/09, wyrok WSA z 31 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1821/13, wyrok WSA z 11 marca 2009 r., sygn. akt IV SA/Wa 1936/08; opublikowano w CBOSA). Z powyższego płynie wniosek, że sporne kserokopie należało w analizowanej sprawie ocenić w powiązaniu z całokształtem zgromadzonych dowodów i wnikających z nich okoliczności, pozwalających zrekonstruować faktyczny stan sprawy. W tym ujęciu trzeba zaakcentować, że wykorzystane kserokopie akt rejestrowych nie stanowiły wyłącznej podstawy ustalenia stanu faktycznego sprawy. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący jest wspólnikiem N. ZOO Spółki Jawnej od 17 sierpnia 2015 r. Ustaleń dokonano przede wszystkim w oparciu o aneks nr 2 z dnia 17 sierpnia 2015 r. do umowy spółki jawnej, stanowiący o przystąpieniu do Spółki jawnej wspólnika S. K. i w efekcie zmiana § 6 i § 11 ust. 1 umowy Spółki prowadzącej przedsiębiorstwo pod firmą "D.Spółka jawna" (wpis Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia w Łodzi, XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 19 listopada 2015 r.) oraz wydruk z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) z dnia 11 lutego 2019 r., ujawniający, że wspólnikami Spółki jawnej są S. K. oraz Spółka z o.o. "N.". Te ustalenie nie budzą wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Zarzuty i treść skargi kasacyjnej nie podważają stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za podstawę wyrokowania przez sąd pierwszej instancji. Gołosłowne twierdzenia strony skarżącej, że nie istnieje wiarygodny dowód na to, że Skarżący jest wspólnikiem spółki, bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów na poparcie swoich twierdzeń, mogących podważyć dane wynikające ze zgromadzonych dowodów, nie mogły doprowadzić do uchylenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. W oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 115 § 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Obecni wspólnicy spółki jawnej odpowiadają za wszystkie zaległości spółki istniejące w okresie, w którym byli wspólnikami - bez względu na datę ich powstania (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 115, LEX 2013 oraz np. wyrok NSA z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1965/13; opublikowano w CBOSA). Przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni status wspólnika. Orzekanie o odpowiedzialności wspólników nie jest przy tym uzależnione od stopnia zaangażowania w działalność spółki i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych. Odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna. Z tego względu za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 107 o.p. w zw. z art. 115 o.p., postawione w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Jedynie na marginesie należy wskazać, że z art. 176 p.p.s.a. wynika obowiązek określenia podstaw kasacyjnych, rozumiany jako wskazanie konkretnych przepisów prawa, jakie zdaniem strony skarżącej zostały naruszone przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Natomiast we wniesionej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał precyzyjnie, do której jednostki redakcyjnej art. 107 i 115 o.p. odnosi swoje zarzuty. Niewskazanie naruszenia konkretnego przepisu przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje, że tak sformułowany zarzut kasacyjny jest jedynie prostą opozycją co do oceny prawnej sprawy, zaprezentowanej przez sąd pierwszej instancji. Taki zarzut ze swojej istoty nie może być skuteczny, gdyż nie wyznacza kierunku i zakresu w jakich Naczelny Sąd Administracyjny powinien dokonać kontroli zaskarżonego wyroku. Ponadto art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jednoznacznie wskazuje, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy zatem przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy w ocenie Skarżącego ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna. W przypadku zarzutu niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, uzasadnieniem jest wyjaśnienie dlaczego przyjęty za podstawę prawną zaskarżonego wyroku przepis nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki inny przepis powinien być w sprawie zastosowany (por. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2006 r., I OSK 24/06, LEX nr 266229). Tymczasem w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej ani nie wskazuje w jaki sposób doszło do naruszenia prawa materialnego. Analiza tych zarzutów prowadzi natomiast do wniosku, że autor skargi kasacyjnej próbuje nimi kwestionować ustalenia faktyczne, które sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe. W takiej sytuacji sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły być skuteczne. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).