III SA/Wa 1144/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi D. Niestandaryzowanego Sekurytyzacyjnego Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego reprezentowanego przez S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Wnioskiem z 5 października 2017 r., [...] Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty z siedzibą w W. (dalej: Skarżący albo Fundusz) wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: organ I instancji, NUS) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 250 610 zł, od umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 12 stycznia 2012 r.. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Fundusz w dniu 30 września 2011 r. zawarł ze [...] SA (dalej jako [...] SA) warunkową umowę przelewu wierzytelności, uzupełnioną aneksem z dnia 12 stycznia 2012 r. za cenę 25 061 000 zł. Fundusz złożył deklarację i uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 250 610 zł. Zdaniem Skarżącego ww. czynność była przelewem wierzytelności, której podstawą jest umowa o sekurytyzację determinowana przez podmiot ją zawierający, jakim jest Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty i która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. od podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101 poz. 649, dalej: "pcc"), oraz art. 2 pkt 31 i pkt 32, art. 3 ust. 1, art. 183 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157 t.j. dalej: "ustawa o funduszach") oraz art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128) umowy przelewu wierzytelności zawierane przez fundusz, jako niestandaryzowany sekurytyzacyjny fundusz inwestycyjny zamknięty, stanowią umowę o sekurytyzację a zatem przelew wierzytelności dokonywany jest nie na podstawie umowy sprzedaży czy zamiany, a innej czynności prawnej. Umowa o sekurytyzację nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 pcc i ma swoje źródło w ustawie o funduszach inwestycyjnych, która zawiera szczegółowe regulacje decydujące o jej konstrukcji i kształcie. W szczególności umowa ta jest identyfikowana przez podmiot ją zawierający, tj. fundusz sekurytyzacyjny, przesłanka podmiotowo konieczna - odmienna od przelewu wierzytelności opartego na umowie sprzedaży czy zamiany. W ocenie Skarżącego przedmiotowa umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie stanowi żadnej z umów wskazanych w zamkniętym katalogu czynności zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 pcc. W konsekwencji, przelew wierzytelności nie jest oparty na umowie sprzedaży ani zamiany, a jest umową o sekurytyzację. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na treść wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2007 r. III SA/Wa 3887/06 oraz interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2017 r. wydaną w jego sprawie. Fundusz wyjaśnił, że na podstawie umowy o sekurytyzację dochodzi do przelewu wierzytelności, co jednak w jego ocenie nie oznacza objęcia tej umowy opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność rozporządzająca przelewu wierzytelności nie jest bowiem w takim wypadku dokonywana w związku z żadną z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1a pcc, w tym z umową sprzedaży. Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący załączył korektę deklaracji PCC-3, w której wykazał podatek od czynności cywilnoprawnych do zapłaty w wysokości 0 zł. Decyzją z [...] listopada 2017 r. NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uznając, że sporna umowa przelewu wierzytelności z warunkowa umowa przelewu wierzytelności z dnia 30 września 2011 r., uzupełniona aneksem z dnia 12 stycznia 2012 r. kwalifikuje się do kategorii umów sprzedaży, z uwagi na elementy przedmiotowo istotne, które wynikają z treści tej umowy. Zdaniem organu I instancji umowa ta zawarta została przez profesjonalne podmioty, które były świadome zamiaru i skutków zawarcia takiej transakcji. Zamiar stron umowy zmierzał do zawarcia umowy przelewu wierzytelności w drodze umowy sprzedaży. Określenie tytułu umowy i postanowienia opisane w treści umowy, mają przesądzać o rodzaju tej umowy. Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 250 610 zł, alternatywnie o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a pcc przez uznanie iż czynność prawna dokonana w procesie sekurytyzacji, przez niestandaryzowany sekurytyzacyjny fundusz inwestycyjny zamknięty, jest umową podlegającą pod obowiązek opodatkowania jej podatkiem od czynności cywilnoprawnej, jak od typowej umowy sprzedaży unormowanej w kodeksie cywilnym, a tym samym iż nie doszło do zapłaty podatku nienależnego, 2) art. 75 § 1 pkt 1 w zw. z 81 § 1 O.p. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od warunkowej umowy przelewu wierzytelności z dnia z dnia 30 września 2011 r., uzupełnionej aneksem z dnia 12 stycznia 2012 r. w żądanej kwocie 250 610 zł, w sytuacji kiedy mamy do czynienia z podatkiem zapłaconym nienależnie, gdyż został odprowadzony od czynności niepodlegającej podatkowi, tj. umowy zawartej w procesie sekurytyzacji obejmującej pakiet (portfel wierzytelności) zawartej przez jedynie uprawniony do tego ustawowo podmiot jakim jest niestandaryzowany sekurytyzacyjny fundusz inwestycyjny zamknięty, 3) art. 199a § 1 O.p. w zw., z art. 535 K.c. i 509 K.c. oraz w zw. z art. 183 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1896, dalej: "ustawa o funduszach") przez błędne ustalenia treści czynności prawnej, kierując się wyłącznie dosłownym brzmieniem nazwy umowy i oświadczeń w zakresie zapłaty ceny za portfel wierzytelności, kwalifikując czynność jako typową umowę sprzedaży, z pominięciem specyfiki procesu sekurytyzacji i determinowaniu umowy o sekurytyzację, m.in. podmiotem ją zawierającym, tj. niestandaryzowanym sekurytyzacyjnym funduszem inwestycyjnym zamkniętym oraz wbrew zgodnemu zamiarowi stron i celowi czynności, którym było nabycie przez fundusz zbywalnych Pakietów Sekurytyzowanych Wierzytelności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) decyzją z [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIAS wskazał, że przedmiotem sporu jest ocena czy warunkowa umowa przelewu wierzytelności z dnia 30 września 2011 r., uzupełniona aneksem z dnia 12 stycznia 2012 r. [...] SA a [...] Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do pojęcia "sekurytyzacji", treści art. 2 pkt 31 i pkt 32, art. art. 183 ust. 1 i ust. 5 ustawy o funduszach oraz pojęcia umowy cesji wierzytelności uregulowanej w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, dalej: "K.c.") i art. 510 § 1 K.c. (dotyczącego przelewu wierzytelności) stwierdził, że [...] SA (zbywca) oraz [...] Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (nabywca) zawarły w dniu zawarły 30 września 2011 r. warunkową umowę sprzedaży portfela wierzytelności łącznej wysokości nominalnej 324 527 713,57 zł. Strony umowy zobowiązującej zastrzegły, że przeniesienie własności wierzytelności uzależnione jest od przeprowadzenia do dnia 25 listopada 2011 r. emisji, lub emisji certyfikatów inwestycyjnych, które mają być skierowane do [...] Bank S.A. jako jedynego podmiotu w ramach emisji zamkniętej, w kwotach umożliwiających sfinansowanie zapłaty ceny sprzedaży pakietu wierzytelności stanowiących przedmiot Umowy ze środków pozyskanych w ramach emisji. [...] Bank S.A. w ramach emisji certyfikatów inwestycyjnych złoży i prawidłowo opłaci w terminach subskrypcji wskazanych w warunkach emisji certyfikatów inwestycyjnych zapis lub zapisy o łącznej wartości nominalnej co najmniej ceny sprzedaży pakietu. Fundusz dokona przydziałów certyfikatów inwestycyjnych na rzecz [...] Bank SA. Strony ww. umowy oświadczyły, iż cena portfela wierzytelności zostanie ustalona na podstawie wyceny sporządzonej przez E. lub inny wyspecjalizowany podmiot wskazany przez Fundusz (...) sprzedaż Wierzytelności i zapłata Ceny nastąpi na podstawie Umowy, bez konieczności wystawiania przez Zbywcę faktury VAT na rzecz Nabywcy. Następnie w dniu 12 stycznia 2012 r. został sporządzony aneks nr l do warunkowej umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 30 września 2011 r., zgodnie z którym strony wskazały iż ww. warunki zostały spełnione a cena sprzedaży ustalona na podstawie wyceny wartości Pakietu Wierzytelności dokonana przez D. Sp. z o.o. wynosi 25 061 000 zł. Ponadto strony ustaliły, że dzień sporządzenia aneksu jest też dniem przeniesienia własności wierzytelności. W ocenie organu sporna umowa zawiera wszystkie elementy umowy sprzedaży określone w art. 535 § 1 K.c., zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W myśl art. 555 K.c przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży (...) praw majątkowych. W ocenie DIAS, skoro sporna umowa jest umową zobowiązującą do przelewu wierzytelności (przenoszącą własność pakietu wierzytelności w drodze umowy sprzedaży) to zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) pcc podlega temu podatkowi a nabywca prawidłowo złożył deklarację PCC-3, w której wykazał od umowy sprzedaży wierzytelności o wartości 25 061 000 zł (podatek do zapłaty 250 610 zł). Zatem wpłata wskazanej kwoty była podatkiem należnym i brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.. W konsekwencji korekta deklaracji PCC-3, w której fundusz wykazał podatek do zapłaty w wysokości 0 zł, w ocenie organu nie wywołała skutków prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 ust. 1 pcc przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że umowa przelewu wierzytelności zawarta przez fundusz podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mimo, że wskazana umowa stanowi w istocie umowę sekurytyzacji; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 w zw. art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, mimo że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych złożony przez Skarżącego zasługiwał na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Zgodnie z treścią art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl § 2 tego artykułu, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi natomiast, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie stanęły na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do nienależnej zapłaty przez Skarżącego podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej przez niego w dniu 30 września 2011 r. warunkowej umowy przelewu wierzytelności, uzupełnionej aneksem z dnia 12 stycznia 2012 r. Skarżący zasadnie podnosi, że katalog czynności cywilnoprawnych polegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pcc jest katalogiem zamkniętym. Sąd zgadza się również z prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem, popartym przez niego orzecznictwem sądów administracyjnych, w myśl którego nie jest dopuszczalne "dzielenie" umów o kompleksowym charakterze i opodatkowanie każdego z elementów takiej kompleksowej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżący stoi na stanowisku, że ww. umowa przelewu wierzytelności (przez sprzedaż) stanowi jedynie element umowy o sekurytyzację (jak zostało wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty), usługi sekurytyzacji, czy kompleksowej usługi sekurytyzacji (jak to dodatkowo zostało określone skardze). Zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w skardze Skarżący opisał na czym polega i czym charakteryzuje się sekurytyzacja. Skarżący nie wskazał jednak na czym konkretnie polegała sekurytyzacja (rozumiana jako usługa świadczona na rzecz zbywcy wierzytelności) w odniesieniu do wierzytelności nabytych na podstawie powołanej wcześniej warunkowej umowy 30 września 2011 r. przelewu wierzytelności, uzupełnionej aneksem z dnia 12 stycznia 2012 r. Natomiast analiza treści przedmiotowej umowy nie pozwala na ustalenie, że jest ona elementem "usługi sekurytyzacyjnej", czy "umowy sekurytyzacyjnej". W szczególności trudno się w niej dopatrzyć jakichkolwiek elementów, które zostały powołane w orzeczeniach, czy interpretacjach na które powołuje się Skarżący. Odnosząc się do interpretacji i orzeczeń powołanych przez Skarżącego czy to we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy też w skardze należy wskazać, że w stanach faktycznych tych spraw istniały – poza umową przelewu wierzytelności – inne elementy (inne umowy łączące strony umowy przelewu wierzytelności), które wraz z umową przelewu wierzytelności tworzyły pewien szerszy węzeł obligacyjny łączący fundusz sekurytyzacyjny czy spółkę celową z inicjatorem sekurytyzacji. Przykładowo, w interpretacji z 8 czerwca 2011 r. nr IPPB2/436-122/11-4/MZ, na podstawie zawartej przez strony umowy sekurytyzacyjnej, bank zbywający wierzytelności pozostawał ich ekonomicznym właścicielem. Poza przelewem wierzytelności strony łączyła dodatkowa umowa, na podstawie której bank prowadził obsługę wierzytelności na rzecz nabywcy, w zamian za otrzymywane od nabywcy wynagrodzenie. Również w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2011 r. nr IPPB2/436-403/11-3MZ strony omawianej umowy zawierały, poza umową przelewu wierzytelności, umowę o ich obsługę i windykację. Sam przelew wierzytelności był jednym z elementów umowy. Podobnie umowy sekurytyzacyjne analizowane w orzeczeniach sądów administracyjnych, stanowią umowy, w których sprzedaż wierzytelności jest jednym z elementów tej umowy. W wyroku z 2 lutego 2007 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3887/06, powołanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tutejszy sąd rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wskazał, że organ interpretacyjny dokonując analizy umowy sprzedaży wierzytelności pominął okoliczność, że sprzedaż ta jest elementem usługi finansowej świadczonej na rzecz zbywcy. Należy jednak zauważyć, że w stanie faktycznym tej sprawy, w odróżnieniu od okoliczności niniejszej sprawy, sama sprzedaż wierzytelności była jedynie elementem umowy łączącej wnioskodawcę z nabywcą wierzytelności. W ramach tej umowy istniały dwie usługi. Na podstawie jednej z nich nabywca w ramach umowy ramowej świadczy na rzecz wnioskodawcy usługę pośrednictwa finansowego, w wyniku której w zamian za odpowiednio zdyskontowane wynagrodzenie nabywa od wnioskodawcy wierzytelności z tytułu umów leasingowych. Ponadto, wnioskodawca świadczy na rzecz nabywcy usługę polegającą na uprzednim ściąganiu należności od leasingobiorców oraz ich następczym przekazaniu nabywcy, w związku z przeniesieniem wierzytelności z tytułu umów leasingowych na podstawie umowy ramowej. Zdaniem Sądu istotną okolicznością w omawianej sprawie jest również to, że wskazana w niej usługa sekurytyzacyjna dotyczyła niewymagalnych wierzytelności. Oznacza to, że wnioskodawca uzyska środki finansowe przed terminem wymagalności przysługujących mu wierzytelności, środki te uzyska właśnie w drodze usługi sekurytyzacyjnej, której jednym z elementów jest sprzedaż tych niewymagalnych wierzytelności. Również w okolicznościach sprawy III SA/Wa 3030/11 sprzedaż wierzytelności (niewymagalnych) była jedynie elementem usługi sekurytyzacyjnej zawartej przez bank ze spółką celową. Jak wynika z treści wniosku przytoczonego w uzasadnieniu wyroku z 29 sierpnia 2012 r. wydanego w omawianej sprawie, w wykonaniu umowy sekurytyzacyjnej spółka celowa zapewni dostarczenie bankowi środków finansowych przed terminem wymagalności przedmiotowych wierzytelności oraz wynikających z nich odsetek. Uzyskanie przez bank finansowania przed wymagalnością wierzytelności będzie zatem istotą i celem sekurytyzacji. Jednocześnie – jak wynika z treści wniosku w omawianej sprawie - pomimo przeniesienia wierzytelności na spółkę celową, ich ekonomicznym "właścicielem" w dalszym ciągu pozostanie bank. Będzie on w dalszym ciągu pełnił rolę podmiotu zajmującego się obsługą administracyjną zobowiązań kredytowych wynikających z wierzytelności. Pełnienie przez bank funkcji administracyjnych w stosunku do wierzytelności przeniesionych formalnie na spółkę celową odbywać się będzie na podstawie odpowiedniej umowy o obsługę sekurytyzowanych wierzytelności ("Umowa Serwisowa"). Na podstawie tej umowy bank będzie obsługiwał sekurytyzowane wierzytelności, zajmując się administracją kredytów, zbieraniem wpłat od kredytobiorców, prowadzeniem dokumentacji dotyczącej wierzytelności, monitorowaniem terminowości spłat wierzytelności, wzywaniem kredytobiorców do zapłaty zaległych rat kredytowych, itd. W zamian za świadczone usługi bank uzyskiwać będzie określone wynagrodzenie od spółki celowej. Powołany wyżej wyrok wraz z uzasadnieniem jest dostępny, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Potwierdzenia stanowiska Skarżącego prezentowanego w niniejszej sprawie nie może również stanowić interpretacja indywidualna z 4 września 2017 r., nr 0114-KDIP3-2.4014.88.2017.I.LS wydana na jego wniosek. Organ interpretacyjny stwierdził w niej przyjmując, że umowa przelewu wierzytelności, której stroną będzie fundusz nie przybierze którejkolwiek z postaci czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W niniejszej sprawie sporna warunkowa umowa przelewu wierzytelności z dnia 30 września 2011 r., uzupełniona aneksem z dnia 12 stycznia 2012 r. została dokonana w drodze umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 § 1 K.c., w zw. z art. 535 K.c. podlegająca temu podatkowi, co szerzej zostało wyjaśnione w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Zdaniem Sądu, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, ani nawet z samych twierdzeń Skarżącego nie wynika, że poza przedmiotową umową sprzedaży wierzytelności istniały jakiekolwiek inne elementy powołanej przez skarżącego usługi sekurytyzacyjnej. Elementem tym nie może być – zdaniem Sądu – sam etap pozyskania przez fundusz środków na zakup wierzytelności w drodze emisji papierów wartościowych – certyfikatów inwestycyjnych. Taki sposób pozyskania środków na zakup wierzytelności został wskazany w skardze i wynika on również z treści § 5 umowy z 30 września 2011 r. O ile ten etap jest elementem sekurtyzacji jako procesu ekonomicznego (z punktu widzenia Skarżącego funduszu), o tyle nie jest elementem umowy łączącej fundusz ze zbywcą wierzytelności. Przypomnieć w tym miejscu należy, że dla ocena stanowiska Skarżącego musi dotyczyć zawartych przez niego umów (czynności cywilnoprawnych), a nie procesów ekonomicznych, podjętych w celu zawarcia tych umów. Same procesy ekonomiczne nie stanowią przecież przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z treści umowy przelewu wierzytelności z 30 września 2011 r. nie wynika, aby istniał jakiś związek, zależność pomiędzy omawianą sprzedażą a emisją certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz. Takiej zależności, w sensie dodatkowej umowy, nie stanowi § 4 ww. umowy. Zgodnie z jego treścią, pod warunkiem zawieszającym łącznego spełnienia warunków, o których mowa w § 5 Umowy, Bank sprzedaje na rzecz Nabywcy, a nabywca kupuje pakiet wierzytelności [...]. Zdaniem Sądu ten zapis umowy stanowi warunek zawieszający. Jest dodatkowe postanowienie umowne (w ramach umowy sprzedaży wierzytelności), do którego zastosowania strony umowy były uprawnione w świetle art. 89 K.c.. Zauważyć należy, że postanowienia § 7 umowy regulujące kwestię zapłaty ceny, w tym terminu, w żaden sposób nie odnoszą się do kwestii emisji certyfikatów inwestycyjnych. O ile zatem emisja i pozyskane w jej drodze środki jest charakterystyczna dla Skarżącego jako funduszu, o tyle nie stanowi elementu stosunku zobowiązaniowego (usługi sekurytyzacynej) łączącego go ze zbywcą wierzytelności. Umowa z 30 września 2011 r. zawarta przez Skarżącego z [...] SA, w odróżnieniu o powołanych wyżej umów dotyczyła wierzytelności wymagalnych, co wynika w § 2 ust. 1 ust. 3 pkt 1) tej umowy. Oznacza to, że dłużnicy zbywcy nie wywiązali się ze swoich zobowiązań z tytułu zbywanych wierzytelności. Zatem w niniejszej sprawie nie występuje "istota sekurytyzacji" polegająca na uzyskania finansowania przed terminem wymagalności wierzytelności, o której była mowa w stanach faktycznych innych (powołanych wcześniej) spraw. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wierzytelnościami niewymagalnymi. Przeciwnie, przedmiotem umowy były wierzytelności, które pomimo ich wymagalności nie zostały zaspokojone przez dłużników. Zdaniem Sądu nie można również zgodzić się ze Skarżącym, że "jeżeli dany podmiot dokonuje nabycia wierzytelności w celu uwolnienia zbywcy od ryzyka niewypłacalności oraz zapewnienia mu finansowania – w każdym przypadku świadczy na rzecz zbywcy usługę o charakterze finansowym" (ostatni akapit na stronie 11 skargi). Odnosząc się do tego stanowiska Skarżącego należy odwołać się do argumentacji powołanej w uzasadnieniu wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2013 r. w sprawie I FPS 5/11. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do regulacji unijnych i orzecznictwa TSUE stwierdził, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną (przy czym wyrok dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług), jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem badając konkretną transakcję – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu omawianego wyroku - należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Warto w tym miejscu wskazać również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 roku, sygn. akt C-93/10 dotyczący kwestii czy nabycie wierzytelności w drodze cesji w celu ich późniejszej windykacji stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. TSUE stwierdził, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu dyrektywy VAT i nie dokonuje tym samym czynności, którą można byłoby zaliczyć do działalności gospodarczej objętej zakresem systemu VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Stan faktyczny w sprawie rozstrzygniętej przez TSUE dotyczył nabycia przez jeden podmiot we własnym imieniu i na własne ryzyko wszelkich praw zbywcy z tytułu wierzytelności i ich zabezpieczeń. Od momentu nabycia wszelkie wpłaty związane z tymi wierzytelnościami miały być dokonywane na rzecz nabywcy, a odpowiedzialność zbywcy tych wierzytelności w odniesieniu do ich spłaty została wykluczona. TSUE podkreślił, że zgodnie z postanowieniami dyrektywy VAT podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, świadczy odpłatnie usługę i dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej. TSUE zaznaczył jednak, że w rozumieniu wspólnego systemu VAT świadczenie usług jest czynnością opodatkowaną VAT wyłącznie wówczas, gdy ma charakter odpłatny. Jak wynika natomiast z utrwalonego orzecznictwa TSUE, odpłatne świadczenie usług występuje, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a więc świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (pkt. 47 wyroku w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, sygn. akt C-305/01). Dodatkowo wynagrodzenie za świadczoną usługę powinno również pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą (pkt. 27 wyroku w sprawie Astra Zeneca UK, sygn. akt C‑40/09). TSUE stwierdził, że różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności będących przedmiotem transakcji a ich ceną sprzedaży nie może stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz zbywcy, pozostającego w bezpośrednim związku z tymi usługami. W związku z tym TSUE stwierdził, że nabycie wierzytelności poniżej ich ceny nominalnej nie stanowi odpłatnego świadczenia usług i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Pamiętać należy, że w przypadku, gdy usługa obrotu wierzytelnościami pozostaje poza zakresem czynności podlegających VAT, wówczas podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (pcc). Zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, z treści umowy z 30 września 2011 r. nie wynika, aby zawierała ona element usługi świadczonej przez Skarżącego jako nabywcę na rzecz jej zbywcy. W szczególności nie można też uznać, że cena ustalona w przedmiotowej umowie zawiera element wynagrodzenia Skarżącego tj. nie ma podstaw do uznania, że cena za sprzedawane wierzytelności została obniżona o wynagrodzenie Skarżącego (jako nabywcy) za usługę świadczoną przez niego na rzecz [...] SA. Postanowienia omawianej umowy świadczą, w ocenie Sądu, że cena znacząco niższa niż wartość nominalna nabytych przez Skarżącego wierzytelności, odpowiada ich cenie rynkowej. Nie ulega również wątpliwości, że przedmiotowe wierzytelności zostały nabyte przez Skarżącego na własne ryzyko (§ 3 pkt 1 ust. 2 ww. umowy). Windykacja tych wierzytelności – w myśl umowy – ma być prowadzona również w imieniu i na rzecz Skarżącego jako nabywcy, a nie na rzecz [...] SA. Nabywca stanie się "właścicielem" tych wierzytelności także w sensie ekonomicznym. Windykację przez niego tych wierzytelności umożliwi przekazanie danych osobowych dłużników, na podstawie postanowień zawartych w § 8 umowy. W pełni aktualne – w powołanych okolicznościach - jest stanowisko wyrażone w powołanym już wyroku w sprawie I FPS 5/11 oraz wyroku TSUE w sprawie C 93/10. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w nim, że nabycie wierzytelności pieniężnej na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Reasumując należy wskazać, że nie istnieje pomiędzy Skarżącym i zbywcą wierzytelności umowa, której elementem jest sprzedaż wierzytelności. W niniejszej sprawie brak jest nawet twierdzeń Skarżącego, które mogłyby wskazywać na istnienie takich okoliczności. W szczególności Skarżący nie wskazał aby istniały inne, zawarte przez niego z [...] SA umowy, pozostające w związku z umową przelewu wierzytelności z 30 września 2011 r., aneksowanej w dniu 12 stycznia 2012 r. W tym kontekście trudno zrozumieć wniosek sformułowany przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący wniósł bowiem alternatywne żądanie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Nie sposób bowiem ustalić w jaki sposób postępowanie dowodowe miałoby zostać przeprowadzone. Skarżący nie zgłaszał bowiem w toku postępowania w sprawie żadnych innych dowodów (poza dokumentami złożonymi wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Także z twierdzeń Skarżącego i samej umowy sprzedaży wierzytelności nie wyłaniają się okoliczności, które wymagałyby ich wyjaśnienia w postępowaniu szerszym niż zostało przeprowadzone w sprawie. Należy w tym miejscu przypomnieć, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 stycznia 2014 r. w sprawie II FPS 5/13, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek wyznaczający zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany. Ramy zakreślone przez Skarżącego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie pozwalają – w ocenie Sądu – na postawienie organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p.. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyłącza się do stanowiska wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2008 r. w sprawie I FSK 256/07. Sąd stwierdził w nim, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Skoro w niniejszej sprawie sytuacja funduszu wynikała jasno z dokumentów przedstawionych przy wniosku, zbędne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. W sprawie niniejszej można mówić jedynie o pewnych niedostatkach uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której organ nie odniósł się szczegółowo do wszystkich okoliczności sprawy. Jest to jednak uchybienie, które nie ma wpływu na wynika sprawy. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organ II instancji prawidłowo ustalił, że umowa z 30 września 2011 r., aneksowana w dniu 12 stycznia 2012 r. stanowi umowę sprzedaży wierzytelności, która zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. a) pcc, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a podatek zapłacony od tej czynności był podatkiem należnym. Zatem niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu prawa materialnego. W konsekwencji niezasadny jest również zarzut naruszenia wskazanych w punkcie 2. petitum skargi przepisów postępowania. Wobec powyższego skarga, jako niezasadna została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.