I SA/Kr 1057/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 1 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych skargę oddala A. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] o umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł, która powstała w związku z rozliczeniem przychodu z tytułu zbycia w 2016 r. nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. Prośbę o umorzenie ww. zaległości podatkowej Skarżący uzasadnił bardzo trudną sytuacją majątkową i życiową. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, decyzją z dnia 4 marca 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. - [...] odmówił [pic]umorzenia ww. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący podał w szczególności, że zaistniał zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny uzasadniający udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Jego sytuacja finansowa - brak pracy oraz innych źródeł dochodu - nie pozwala na uregulowanie posiadanej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał także na nawracające problemy zdrowotne ([...]), pomimo pozostawania w leczeniu. Skarżący wskazał również na skomplikowaną sytuację zdrowotną ojca ([...]) oraz jego nieszczęśliwy wypadek, którego skutkiem było złamanie ręki. Zaznaczył, że w pozytywnej decyzji ulgowej upatruje szansy szybszego powrotu do zdrowia, co mogłoby przyczynić się do powrotu do pracy, a także stworzenia nowego związku. W związku z powyższym, Skarżący zwrócił się o zmianę zaskarżonej decyzji i udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie w formie umorzenia ww. zaległości podatkowej. Decyzją z dnia 1 lipca 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po zacytowaniu mających w sprawie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej, organ podał, że w sprawie powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej, związane było z dokonaną przez Skarżącego sprzedażą lokalu mieszkalnego za cenę 50 tys. zł. Uzyskany przez Skarżącego dochód ze zbycia nieruchomości podlegał opodatkowaniu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że powinnością każdego podatnika jest wywiązywanie się ze zobowiązań publicznoprawnych, a ewentualna pomoc organów skarbowych może dotyczyć podatników będących w takiej sytuacji finansowej, która uniemożliwia im zapłatę należności podatkowej lub wyegzekwowanie jej może zagrozić egzystencji podatnika, jeżeli według oceny organów skarbowych przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika. Podkreślono, że podatek dochodowy z tytułu uzyskiwania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie jest pobierany z bieżących dochodów podatnika przeznaczonych na jego utrzymanie, lecz z dochodu uzyskanego z konkretnej transakcji sprzedaży nieruchomości, a zatem jego zapłata nie powinna zagrażać egzystencji podatnika. DIAS podał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że w chwili dokonania sprzedaży nieruchomości Skarżący był w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty przedmiotowej należności podatkowej. Dochód, którym dysponował Skarżący po sprzedaży tej nieruchomości wynoszący 50 tys. zł był wystarczający do opłacenia należnego podatku w kwocie [...]zł. Zatem skoro ww. zaległość podatkowa stanowi konsekwencję niewywiązywania się przez Skarżącego z ciążącego obowiązku podatkowego, nie zaś z nadzwyczajnych działań pozostających poza jego wpływem, to nie sposób zgodzić się z subiektywnym przekonaniem Skarżącego o istnieniu ważnego interesu uzasadniającego jej umorzenie. Z wyjaśnień złożonych przez wnioskodawcę wynika, że środki otrzymane ze sprzedaży tej nieruchomości zostały przeznaczone na spłatę podatku od spadków, kredytu odnawialnego w [...] oraz na koszty leczenia. Organ odwoławczy zwrócił więc uwagę, że podatnik ponosi odpowiedzialność za swoje działania i konsekwencje z nich wynikające, wobec tego nie powinny być one przenoszone na budżet państwa. DIAS podał również, że przy podejmowaniu decyzji ulgowych organy podatkowe są obowiązane do zbadania sytuacji finansowej podatnika oraz oceny jego możliwości płatniczych, jednak nawet w sytuacji stwierdzenia trudności finansowych zobowiązanego nie są one zobligowane do udzielenia ulgi w spłacie należności podatkowej. Organ wskazał, że z oświadczenia Skarżącego o stanie majątkowym wynika, że nie ma on żadnych źródeł dochodu i korzysta z doraźnej pomocy finansowej ojca. Mieszka w lokalu należącym do siostry razem z ojcem, który otrzymuje rentę[pic] w kwocie ok. [...] zł. Skarżący wskazał, że obecnie nie ponosi żadnych kosztów [pic]związanych z utrzymaniem mieszkania. Nadmienił jednak, iż dotychczas z tego tytułu płacił ok. [...] - [...] zł/m-c. Skarżący posiada obciążenie finansowe z tytułu zobowiązania alimentacyjnego w kwocie [...]zł/m-c i spłaty kredytów/pożyczek - rata w kwocie [...]zł/m-c. W złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym Skarżący wskazał także, że jego aktualny stan zadłużenia wynosi ok. [...] zł. Ze złożonego oświadczenia wynika, że Skarżący jest współwłaścicielem działek o łącznej powierzchni ok. 10.796,75 m2 położonych w J. gmina P., a ich szacunkowa wartość wynosi ok. [...] zł. Organ stwierdził więc, że aktualna sytuacja Skarżącego jest sytuacją niekomfortową, jednakże nie zagraża jego egzystencji. Organ uwzględnił także okoliczności dotyczące stanu zdrowia Skarżącego. Z przedstawionych do akt sprawy dokumentów wynika, że Skarżący regularnie korzysta z leczenia w Poradni [...] Z wyjaśnień Skarżącego wynika także, że w 2017r. zaczął poważnie chorować. Ma chorą stopę, w związku z czym musi być leczony i prowadzić ciągłą rehabilitację. Organ stwierdził więc, że wskazane przez Skarżącego problemy zdrowotne są niewątpliwie istotnym zdarzeniem, które uwzględniono w postępowaniu prowadzonym w sprawie udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie, niemniej jednak nie stanowi to samoistnej przesłanki do jej zastosowania. Ww. okoliczności dowodzą zatem, w ocenie organu, że w zaistniałym przypadku wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Niemniej jednak, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że wniosek Skarżącego jest już kolejną prośbą w zakresie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Decyzją z dnia 4 lipca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył Skarżącemu część przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Natomiast decyzją z dnia 17 lipca 2018r. organ ten odroczył Skarżącemu do dnia 11 lutego 2019r. termin zapłaty pozostałej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wys. [...] zł. Pomimo zaistniałej sytuacji Skarżący nie wywiązał się we wskazanym terminie z zapłaty tej zaległości podatkowej. Zatem udzielone ulgi w spłacie ww. zaległości podatkowej nie przyniosły efektu w postaci uporania się z trudnościami finansowymi. Dyrektor tut. Izby Administracji Skarbowej zwraca uwagę, że ulgi w spłacie należności podatkowych nie mogą być permanentną niejako formą wspierania podatników. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że pomimo uzyskania środków pieniężnych ze sprzedaży samochodu w wysokości 21 tys. zł, Skarżący nie wywiązał się z zapłaty przedmiotowej zaległości podatkowej, lecz uzyskane środki przeznaczył na bieżące utrzymanie, życie, alimenty, raty bankowe, dopłatę do czynszu za mieszkanie, remont i ubezpieczenie samochodu, a także na leki i leczenie oraz opiekę nad ojcem. Organ zwrócił także uwagę, że od dnia 11 lutego 2019 r. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. C. A. , a przedmiot działalności stanowi pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, co potwierdza wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Okoliczność ta wskazuje zatem, że trudna sytuacja finansowa Skarżącego wynikająca z aktualnego braku dochodu ma charakter przejściowy. Zauważono także, że w dniu 20 lutego 2019r. Skarżący otrzymał z [...] Agencji Rozwoju Regionalnego środki finansowe w ramach pomocy de minimis w wysokości [...] zł. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, o umorzenie której zwrócił się Skarżący, została w całości wyegzekwowana w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego, W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na powyższą decyzję, Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym, mimo wykazania ważnego interesu podatnika i ciężkiej sytuacji finansowej, osobistej i zdrowotnej, 2. art. 7 i 8 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a to poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i pominięcie słusznego interesu strony, 3. art. 77 k.p.a. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznym zakresie, poprzez nie zgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego, 4. naruszenie art. 80 k.p.a. poprzez błędną ocenę całokształtu materiału dowodowego, na skutek niewyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego, pominięcia dowodów wskazywanych przez Skarżącego, pominięcia słusznego interesu Skarżącego, 5. naruszenie art. 107§3 k.p.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których oparł wydaną przez siebie decyzję. W związku z tym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie zaległości podatkowej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej "O.p.", organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Sąd podziela wyrażane z orzecznictwie stanowisko, że użycie w art. 67a§1 O.p. pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika", "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog okoliczności (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Zaakceptować przy tym należy jednak pogląd, że kierunkową dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, zasadą jest bowiem płacenie podatków. Udzielenie takich ulg powinno być zatem podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1158/12, Lex nr 1481419). Sąd zauważa, że przesłanka "ważnego interesu podatnika", wiąże się przede wszystkim z sytuacją ekonomiczną podatnika, wynikającą z wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów, jak również koniecznością ponoszenia wydatków. Przesłanka ta nie może być w żadnym przypadku rozpatrywana w oderwaniu od aktualnej sytuacji materialnej podatnika. Konieczne jest także zestawianie jej z interesem publicznym. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest natomiast jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (wyrok NSA z 2 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2238/17). Należy zauważyć, że decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej, ogranicza kontrolę Sądu co do celowości i zasadności podjętego przez organy rozstrzygnięcia. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Sąd uprawniony jest do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły, bądź nie wystąpiły, przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie jest natomiast uprawniony do badania merytorycznej zasadności takiej decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. powoduje, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349, wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302 oraz wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej, bowiem to nie sąd rozstrzyga o tym, czy zaległości podatkowa powinna być umorzona. W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe badały istnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" i przyjęły ostatecznie, że zaistniała przesłanka "ważnego interesu podatnika" (ze względu na trudną sytuację zdrowotną i finansową Skarżącego przedstawioną przez Sąd w części wstępnej niniejszego uzasadnienia). Zdaniem organów nie wystąpiła natomiast przesłanka interesu publicznego. W konsekwencji organy uznały, że brak jest wystarczających podstaw do udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Sąd stwierdza, że stanowisko organów znajduje potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym przez organy materiale dowodowym, który został szczegółowo przez nie przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają przyczyny, które zadecydowały o tym, że pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, niezasadne było udzielenie skarżącemu ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości. Zasadnie zostały wyeksponowane przez organ realia powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, jak i wyjaśnienia podatnika dotyczące nieuregulowania tego zobowiązania w terminie. Słusznie podkreślono, że w chwili dokonania sprzedaży nieruchomości, Skarżący był w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty przedmiotowej należności podatkowej. Dochód uzyskany z tej transakcji w kwocie [...]tys. zł był bowiem wystarczający do opłacenia należnego podatku w kwocie [...]zł. Z wyjaśnień podatnika wynika natomiast, że otrzymane środki przeznaczył na spłatę podatku od spadków, kredytu odnawialnego w [...] oraz na koszty leczenia. Trudno oczekiwać w takiej sytuacji, że podatnik regulujący wybiórczo swoje zobowiązania finansowe - z pominięciem zobowiązań podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia powstałych z tego tytułu zaległości. Należy podkreślić, że zobowiązania podatkowe powinny być traktowane na równi z innymi zobowiązaniami i sukcesywnie spłacane. Nie można w tym przypadku uznać, że podatnik znalazł się bez swojej winy w trudnej sytuacji finansowej, co uniemożliwiło terminowe zapłacenie podatku. Organ prawidłowo także zwrócił uwagę, że Skarżący uzyskał wcześniej pomoc organów w spłacie ww. zaległości podatkowej. Decyzją z dnia 4 lipca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. umorzył bowiem Skarżącemu część przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł. Natomiast decyzją z dnia 17 lipca 2018r. odroczył Skarżącemu do dnia 11 lutego 2019r. termin zapłaty pozostałej zaległości podatkowej w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w wys. [...] zł. Pomimo uzyskanego wsparcia Skarżący nawet w części nie uregulował pozostałej do zapłaty kwoty zaległości podatkowej. Ponadto, w toku postępowania w przedmiocie odroczenia terminu zapłaty zaległości podatkowej Skarżący podał, że jest właścicielem min. samochodu marki T. , rok produkcji 2009, i zadeklarował, że może on stanowić zabezpieczenie pozostającej do zapłaty zaległości podatkowej (T.I, k. 3 – str. 2 akt administracyjnych). Pomimo sprzedaży ww. samochodu, Skarżący nie przeznaczył uzyskanych w tego tytułu środków (21 tys. zł) na spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej. Uzyskane środki przeznaczył natomiast na bieżące utrzymanie, alimenty, raty bankowe, dopłatę do czynszu za mieszkanie, remont i ubezpieczenie samochodu, a także na leki i leczenie oraz opiekę nad ojcem. Organ zasadnie również uznał, że trudna sytuacja finansowa Skarżącego wynikająca z aktualnego braku dochodu ma charakter przejściowy. Od dnia 11 lutego 2019 r. Skarżący prowadzi bowiem działalność gospodarczą pod nazwą A. C. A. , a przedmiot działalności stanowi pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, co potwierdza wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Reasumując Sąd stwierdza, że dokonane ustalenia zasadnie doprowadziły organ do wniosku, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Jednocześnie organ uzasadnił dlaczego, działając w ramach uznania administracyjnego, odmówił udzielenia ulgi podatkowej. Ustalenia i wnioski organu nie mogą zostać uznane za dowolne, gdyż dokonane zostały na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Użyta przez organ argumentacja została uznana przez Sąd za prawidłową. Zmierzała ona w istocie do wykazania, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi instytucję, która znajduje zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych. W rozpoznanej sprawie organy uznały, że taka wyjątkowa sytuacja nie zachodziła. Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania takiego stanowiska. Sąd stwierdza, wbrew zarzutom skargi, że organy nie naruszyły przepisów postępowania (Skarżący błędnie wskazuje w skardze na przepisy k.p.a., zamiast na przepisy Ordynacji podatkowej, które miały w sprawie zastosowanie) – dokładnie wyjaśniły stan faktyczny i odniosły się do wszystkich okoliczności, które wskazywałyby na istnienie w sprawie przesłanek uzasadniających udzielenie wnioskowanej ulgi. W prawidłowy, kompletny sposób organy ustaliły sytuację finansową, zdrowotną i rodzinną Skarżącego, oceniono wszystkie dowody przedłożone w sprawie. Motywy rozstrzygnięcia zostały szczegółowo wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – wskazano okoliczności, które zadecydowały o odmowie umorzenie zaległości podatkowej, wyjaśniono także dlaczego okoliczności podnoszone przez podatnika nie mogły zmienić rozstrzygnięcia w sprawie. Argumentacja organu jest w tym zakresie jasna i przekonująca. Sąd nie stwierdził zatem, aby organy naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi. [pic]