I SA/Bd 688/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi H. E. C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Uchyla zaskarżoną interpretację 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Hanny E.C. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu strona podała, że jest właścicielką, na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, nieruchomości rolnej, położonej w miejscowości M. - działka gruntu oznaczona nr [...] o pow. [...] ha. Działka jest niezabudowana i położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowa nieruchomość stanowi teren zabudowy produkcyjno-usługowej. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności rolniczej na tym terenie ani innej działalności gospodarczej. Strona nie jest ani nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca pobiera stałą rentę z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. W dniu [...]. skarżąca zawarła umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Cena sprzedaży wynosiła [...] zł. W zakresie sprzedaży wskazanej nieruchomości skarżąca nie podejmowała żadnych działań obejmujących obrót nieruchomościami, nabywca zgłosił się do niej sam. Strona dodatkowo podała, że działka przez okres około 4 lat przed sprzedażą była dzierżawiona na rzecz córki. Umowa dzierżawy została rozwiązana przed sprzedażą. W związku z powyższym opisem skarżąca zadała pytanie, czy sprzedaż przedmiotowej działki gruntu nie była objęta podatkiem od towarów i usług, nie podlegała temu podatkowi, była z niego wyłączona, odbyła się poza zakresem czynności objętych ustawą o podatku od towarów i usług, była zbyciem majątku w okolicznościach, których nie można uznać za dokonanych w ramach działalności gospodarczej, ani dokonanych w charakterze podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", skoro grunt nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej wnioskodawcy ani innej działalności gospodarczej? Zdaniem strony, sprzedaż przedmiotowej niezabudowanej nieruchomości gruntowej nie była objęta podatkiem od towarów i usług, nie podlegała temu podatkowi, była z niego wyłączona. Była czynnością spoza czynności objętych zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Była zbyciem majątku prywatnego w okolicznościach, których nie można uznać za dokonane w ramach działalności gospodarczej, ani dokonanych w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., skoro grunt nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności rolniczej wnioskodawcy ani innej działalności gospodarczej. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, za uznaniem w opisanej sprawie wnioskodawcy za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia fakt, że ww. działka nr [...] przez okres około 4 lat przed sprzedażą była dzierżawiona na rzecz córki. Zatem skarżąca wyraziła zgodę na dysponowanie przez dzierżawcę ww. działką nr [...]. Takiego działania nie można interpretować inaczej, niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Odwołując się w tym zakresie do definicji dzierżawy i definicji działalności gospodarczej organ zwrócił uwagę, że w treści zdania drugiego definicji "działalność gospodarcza" mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.). Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt, iż wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także bez względu na to, czy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Na poparcie swojej argumentacji organ przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sprawa C-186/89 W. M. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financien) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 1805/11. Reasumując organ stwierdził, że wydzierżawienie przez skarżącą działki nr [...] spowodowało, że ww. działka utraciła charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości gruntowej powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania strony za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność sprzedaży udziału w prawie własności działki nr [...] podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w jego konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów i uznanie skarżącej za podatnika podatku VAT. Zdaniem skarżącej, dzierżawa przedmiotowej nieruchomości przed jej sprzedażą nie oznacza, że została ona sprzedana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca podkreśliła, że sprzedała majątek prywatny, w stosunku do którego nie podejmowała żadnych działań, które można by zaliczyć do działań w zakresie obrotu nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art.57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.). W sprawie poddanej sądowej kontroli spór sprowadza się do naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." zakreślonego do dokonania oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w jego konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów i uznanie skarżącej za podatnika podatku VAT. Rację ma organ wskazując, iż zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W świetle zapisów art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Stosownie do treści art. 12 ust. 1 cytowanej Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b. dostawa terenu budowlanego. Prawidłowo przywołano wypowiedź Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10). Rzeczywiście udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zatem zgodzić należy się z organem, że warunkiem uznania osoby fizycznej za podatnika podatku od towarów i usług - w świetle przywołanego orzeczenia TSUE - jest to, czy ta osoba podejmuje aktywne działania w celu dokonania sprzedaży gruntu, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Co oznacza, że jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w celu dokonania sprzedaży, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Trafnie zaznaczono, iż pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy. Z ostrożnością jednak należało przywołać treść orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. W stanie sprawy nie można zlekceważyć tego, że wyrok ten dotyczył wyodrębnienia majątku prywatnego z majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej, co czyni sytuację odmienną od rozpatrywanej obecnie. Organ prawidłowo wskazuje, iż z opisu sprawy wynika, że skarżąca w 1981r. kupiła grunty rolne, które przez okres około 4 lat były przedmiotem dzierżawy na rzecz córki skarżąca do czasu ich sprzedaży w 2018r. Działka była niezabudowana i stanowiła, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, teren oznaczony symbolem "6PU" teren zabudowy produkcyjno-usługowej. Skarżąca nie podejmowała żadnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie udzielała pełnomocnictwa ani nie przygotowywała gruntu do sprzedaży, natomiast nabywca zgłosił się sam. W ocenie WSA w sprawie nie zachodzi istotna dla TSUE okoliczność wyodrębnienia majątku prywatnego z majątku wykorzystywanego do działalności gospodarczej. Skarżąca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności rolniczej na tym terenie ani innej działalności gospodarczej. Nie jest ani nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, pobiera stałą rentę z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. W przeszłości sprzedała działkę o powierzchni około 4 arów na rzecz Gminy pod rozbudowę drogi. Sprzedaż ta była konieczna z uwagi na specustawę. Opisany stan faktyczny nie wykazuje, by nieruchomość nie została wykorzystywana dla potrzeb własnych czy tego, że skarżąca podjęła aktywne działania w celu dokonania sprzedaży. O możliwości zakupu przedmiotowej działki nabywca dowiedział się od Gminy. Uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego było inicjatywą samorządu brzeskiego tj. Gminy. Skarżąca przed sprzedażą udziału w działce gruntu [...] nie udzielała pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu w sprawach dotyczących działki objętej zakresem pytania, nie przygotowywała gruntu do sprzedaży (wykonanie przyłączy wodnych, kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych, itp.). Według organu sprzedaż gruntu nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącej, lecz stanowiła sprzedaż dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wydzierżawienie działki nr [...] spowodowało, że utraciła charakter majątku prywatnego. Zdaniem organu wykorzystywanie w sposób ciągły dla celów zarobkowych nieruchomości gruntowej powoduje, że jest ona wykorzystywana w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. W podsumowaniu postawiono tezę, że skoro występują przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to czynność sprzedaży udziału w prawie własności działki nr [...], podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ nie wskazał żadnych z podanych we wniosku okoliczności faktycznych jako przekonujących do swojego stanowiska. Tym bardziej budzi ono sprzeciw, gdy organ stawia tezę, iż w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Nieprzekonującym jest stwierdzenie, iż za uznaniem skarżącej za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia fakt, że działka nr [...] przez okres około 4 lat przed sprzedażą była dzierżawiona na rzecz córki. Rację ma organ wskazując, iż zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Trafnie zwrócono uwagę, że w definicji pojęcia "działalność gospodarcza" mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt wykonywania w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Niemniej przywołane przepisy prawa wraz z orzecznictwem TSUE nie wskazują na to, że sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą automatycznie przenosi się na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Brak automatycznego przeniesienia postrzegania dzierżawy na sprzedaż wydzierżawionego wcześniej gruntu dostrzeżono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki WSA w Wrocławiu z 14 maja 2019r., I SA/Wr 124/19; w Łodzi z 25 września 2019r., I SA/Łd 352/19, w Gliwicach z 14 i 1 5 listopada 2017r., III SA/ Gl 704 i 705/17). W sprawie skarżąca była właścicielką nieruchomości rolnej, na prawach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej od 1981r. Działka ta była niezabudowana i położona na terenie, dla którego obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zatwierdzony uchwałą z dnia [...]. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w miejscowościach Pikutkowo, Słone, Machnacz, gmina Brześć Kujawski, zgodnie z którym przedmiotowa nieruchomość stanowi teren oznaczony symbolem "6PU" teren zabudowy produkcyjno-usługowej. Skarżąca jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności rolniczej na tym terenie ani innej działalności gospodarczej. Nie jest ani nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, pobiera stałą rentę z Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Z uwagi na wcześniejsze przejście na emeryturę męża, ze względu na stan jego zdrowia, działka przez okres około 4 lat przed sprzedażą była dzierżawiona na rzecz córki. Umowa dzierżawy została rozwiązana przed sprzedażą działki. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności faktyczne wskazują, że sprzedaż działki (przypadkowemu nabywcy działki, wcześniej wydzierżawionej córce), miała charakter incydentalny, bez cechy ciągłości kontynuowania działalności gospodarczej i nie była związana z działalnością zarobkową skarżącej. Sekwencja czasowa wydarzeń (zakup w 1981r., uchwała o zagospodarowaniu przestrzennym w 2011r., wydzierżawienie ok. 2014r., sprzedaż w 2018r.), status skarżącej (rencistka, matka wydzierżawiającej) oraz brak aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, przekonują, że wbrew temu co twierdzi organ nie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u. To sprawiło, że czynność sprzedaży udziału w prawie własności działki nr [...] nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zatem stanowisko organu przedstawione w interpretacji jest nieprawidłowe i narusza art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., tak jak stwierdzono w skardze. Przywołane w interpretacji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-186/89 (W. M. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financien) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 1805/11, należało uznać za zapadłe w odmiennym stanie faktycznym. Mając na względzie powyższe oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a.