II FSK 840/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 731/19 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyrokiem z 16 stycznia 2020 r. (I SA/Go 731/19), uwzględnił skargę D. R. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 29 sierpnia 2019 r. ([...]) w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej i określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wywiedzionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, pełnomocnik organu podniósł następujące zarzuty: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2335 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 22 ust. 6c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą pojęcie posiadania nieruchomości rozumieć należy jako określony stan faktyczny władztwa nad rzeczą i nie może być utożsamiane jedynie z prawem własności. Tymczasem wykładnia tego przepisu wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości należą udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, a nie wydatki z tytułu zapłaty sprzedawcy wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane polegające głównie na pracach wykończeniowych budynku finansujące nakłady obejmujące zakup materiałów i robót budowlanych poniesionych przez Skarżącego przed zawarciem umowy przeniesienia własności nieruchomości; - art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, chociaż istniały podstawy do oddalenia skargi; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 186 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w wyniku błędnej wykładni art. 22 ust. 6c organy bezzasadnie odmówiły Skarżącemu uznania spornych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o których jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., w sytuacji gdy wydatki te Skarżący poniósł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości i nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu. 2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o jego uchylenie i oddalenie skargi. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.3. Pełnomocnik Skarżącego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Biorąc pod uwagę treść kontrolowanej decyzji, motywy zaskarżonego wyroku, zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie należy stwierdzić, że spór w sprawie sprowadza się przede wszystkim do wykładni pojęcia "posiadania", którym posłużono się w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Jakkolwiek w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania ma charakter wynikowy względem zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. 3.3. W ocenie organu, Skarżący nie wykonywał władztwa nad nieruchomością w okresie od dnia zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości (25 września 2008 r.) do dnia zawarcia umowy definitywnej przyrzeczonej (28 kwietnia 2019 r.). W tym czasie rola Skarżącego sprowadzała się jedynie do zapłaty sprzedawcy wynagrodzenia za roboty budowlane polegające głównie na pracach wykończeniowych. Samo zawarcie umowy przedwstępnej, wpłata zaliczki, zadatku bądź przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości ani nie oddaje rzeczy w posiadanie. Tym samym organ zakwestionował prawo Skarżącego do zakwalifikowania wydatków poniesionych tytułem wykonania robót budowlanych, udokumentowanych fakturami [...] z 3 marca 2009 r., [...] z 8 kwietnia 2009 r., [...] z 25 kwietnia 2009 r. oraz [...] z 27 kwietnia 2009 r. do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. – ponieważ Skarżący nie był wówczas posiadaczem nieruchomości. Zdaniem Skarżącego – z którym w pełni zgodził się Sąd pierwszej instancji – skoro samodzielnie decydował on o wynikach robót budowlanych, podejmował decyzję co do efektu remontu, wykorzystanych materiałów, a prace prowadzone były na jego zlecenie, pod jego nadzorem i na podstawie jego projektu – należało przyjąć, że był on posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 2 umowy przedwstępnej z 25 września 2008 r. sprzedający miał wydać kupującemu przedmiot umowy po zapłacie całości ceny, nie później jednak niż do 31 grudnia 2008 r. Tym samym z tym dniem Skarżący stał się posiadaczem nieruchomości. W konsekwencji, skoro zakwestionowane wydatki zostały poniesione po tej dacie, czyli w czasie gdy Skarżący był już posiadaczem nieruchomości, nie było podstaw aby odmówić uznania ich za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o których jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. 3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zasługuje na aprobatę. Przede wszystkim pojęcie posiadania nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, stad też należy posłużyć się definicją znajdującą się w art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej jako "k.c."). W świetle tego przepisu posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się zatem dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy (zob. komentarz do art. 336 k.c. (w:) A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX/el 2009). W orzecznictwie sądowym podkreśla się również, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Tym samym posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią, a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (por. postanowienia SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03 oraz 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08). Natomiast ten, kto włada cudzą rzeczą za wiedzą i zgodą właściciela, w uzgodnionym zakresie, powinien być uważany za posiadacza zależnego, a nie samoistnego. W literaturze przyjmuje się również, że posiadanie zależne manifestuje się poprzez wolę władania cudzą rzeczą tak jakby posiadacz miał inne prawo aniżeli własność (zob. komentarz do art. 336 k.c. (w:) M. Fras (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe (art. 126-352), Lex/el 2018). W konsekwencji pojęcie posiadania należy rozumieć jako stan faktyczny, a nie prawo podmiotowe. Biorąc pod uwagę wykładnię art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przedstawioną przez organ drugą kwestią, na którą należy zwrócić uwagę, jest zagadnienie wydania rzeczy, czy też oddania rzeczy w posiadanie. Zgodnie z art. 348 k.c. przeniesienie posiadania może nastąpić przez wydanie rzeczy, ponieważ posiadanie jest stanem faktycznym, więc jego przekazanie nie wymaga innej czynności niż faktyczna; co do zasady następcą w posiadaniu jest ten, komu posiadanie dobrowolnie przekazał poprzednik. W postanowieniu z 12 marca 2008 r. (sygn. akt I CSK 458/07) Sąd Najwyższy zwrócił uwagę, że "zmiana posiadacza następuje w sferze faktycznej przez odmienne władanie i stanowi czynność realną, a nie czynność prawną. Nie wyklucza to jednak sporządzania przez posiadacza ustępującego i obejmującego rzecz we władanie dokumentu podobnego do umowy i nieraz nazywanego umową potwierdzającego zajście takiego zdarzenia. Dzieje się tak z różnych przyczyn. Zmiana posiadacza może być skutkiem wydania rzeczy jako świadczenia wynikającego z ważnego zobowiązania, dlatego odpowiednią wzmiankę zamieszcza się w umowie nakładającej obowiązek tego świadczenia. Sporządzenie dokumentu może pełnić funkcje dowodowe w razie sporu opartego na przesłance samowoli (art. 344 § 1 k.c.)." Przy czym wydanie rzeczy może dotyczyć tylko sfery corpus, nie zaś animus (por. postanowienie SN z 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II CSK 630/15 oraz postanowienie z 24 maja 2013 r., sygn. akt V CSK 269/12). Z powyższego wynika zatem, że organ błędnie utożsamia oddanie rzeczy w posiadanie z momentem jego wydania w ramach umowy sprzedaży, na co wskazuje również odwołanie przez organ się przy wykładni pojęcia posiadania do art. 155 § 1 k.c. Przede wszystkim przepis ten dotyczy przeniesienia własności, podczas gdy – jak już zostało to wcześniej wyjaśnione – posiadanie jest okolicznością faktyczną niezależną od prawa własności. Po wtóre do wydania rzeczy w posiadanie może dojść w drodze jakiejkolwiek czynności; istotnym jest aby w jej następstwie nowy posiadacz przejawiał na zewnątrz wolę władania cudzą rzeczą w określony sposób. Ponadto nawet jeżeli zgodnie z art. 535 § 1 k.c. wydanie rzeczy stanowi essentialia negotii umowy sprzedaży, przeniesienie prawa własności może również dotyczyć rzeczy, która znajduje się już w posiadaniu kupującego. Oznacza to jedynie, że sprzedający wykonał jedno ze swoich zobowiązań przed zawarciem umowy przenoszącej prawo własności. 3.5. W świetle powyższego, jak zauważył Sąd pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie okoliczność wydania rzeczy można wiązać w pierwszej kolejności z treścią § 6 ust. 2 umowy przedwstępnej z 25 września 2008 r. Co istotne w swoich rozważaniach organ zignorował uzgodnienie umowne zawarte przez Skarżącego z właścicielem nieruchomości oraz jego implikacje, z góry przyjmując, że do przejścia posiadania koniecznym jest zawarcie umowy przenoszącej własność rzeczy. Jakkolwiek z przywołanego postanowienia Sądu Najwyższego z 12 marca 2008 r. (sygn. akt I CSK 458/07) wynika, że samo zawarcie umowy nie przenosi posiadania – niemniej jednak zapis ten stanowi istotną wskazówkę dotyczącą zamiarów stron co do sposobu korzystania z nieruchomości i przeniesienia posiadania nieruchomości na Skarżącego przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży. Dalej okoliczność przeniesienia posiadania można upatrywać w działaniach podjętych przez Skarżącego, tj. rozpoczęcia przez niego prac wykończeniowych w opisany przez niego sposób. Równocześnie należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej zabrakło zarzutów skierowanych przeciwko tej części wyroku, w której Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż na tle przedstawionej w motywach wyroku wykładni pojęcia posiadania okoliczność wydania nieruchomości w posiadanie Skarżącego wynikała z treści umowy zawartej 25 września 2008 r. A co za tym idzie wskazane wydatki należało uznać za nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy w czasie jej posiadania przez Skarżącego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny – będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 § 1 P.p.p.s.a – w tym zakresie nie ma podstaw, aby podważyć ocenę przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.