I FSK 850/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 941/19 w sprawie ze skargi Q. sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 września 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.321.2019.2.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 941/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Q. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Skarżąca/Spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 2 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a). Organ zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania tj.: - art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez Organ art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późń. zm. dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. pomimo, że przepis ten nie był objęty zarzutami skargi na interpretację (w skardze powołano przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT) w konsekwencji Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi. II. Prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. w zw. z art. 168 lit. a oraz art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE L nr 347 z 11.12.2006 s.1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że "pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy VAT podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa od odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy nadal ma prawo od odliczeń określonych w uchylonym przepisie", o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie, oraz poprzez błędne przyjęcie, że z uwagi na tezy zawarte w wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. o sygn. akt C-225/18 wobec Skarżącej doszło do naruszenia klauzuli standstill, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym i przyszłym opisanym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Organu, Skarżąca nie ma prawa od odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług noclegowych i/lub gastronomicznych od innych podmiotów, na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, co potwierdza przywołany wyrok TSUE z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18, w którym Trybunał jednoznacznie stwierdził, że "podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników". 3. Mając powyższe na uwadze Organ wniósł o uchylenia w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a., rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz zasądzenia od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania. 4. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5. Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną Organu na posiedzeniu niejawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Ocenił, że skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. 6. Istota sporu w sprawie dotyczyła odpowiedzi na pytanie sformułowane w ramach wniosku o indywidualną interpretację podatkową w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług noclegowych i gastronomicznych świadczonych następnie na rzecz klientów Skarżącej. Wątpliwości dotyczyły także oceny czy świadczone przez Skarżącego usługi hotelarskie i gastronomiczne opisane we wniosku mieszczą się w pojęciu usług turystyki, o których stanowił uchylony art. 88 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o VAT. Skarżąca stała na stanowisku, że art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który obowiązywał do 30 listopada 2008 r., pozwalał na odliczanie podatku naliczonego z tytułu nabywanych dla potrzeb świadczonych usług hotelowych, usług gastronomicznych również w okresie po nowelizacji ustawy o VAT ustawą z 7 listopada 2008 r. Było to skutkiem rozszerzenia zakresu zakazu odliczeń w związku z uchyleniem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co naruszało zasadę stand still. 7. Organ interpretacyjny wskazał natomiast, że Skarżąca nie dokonywała świadczenia usług turystycznych ale usługi hotelowe i gastronomiczne. Odwołując się do wykładni językowej pojęcia usług turystycznych wskazywał, że muszą mieć one charakter złożony, zaś realizowane przez Skarżącą usługi takiej cechy nie posiadają, są to świadczenia pojedyncze, a nie złożone. W konsekwencji rozpoznawanym przypadku zmiana przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT od 1 grudnia 2008 r. nie doprowadziła do rozszerzenia klauzuli "standstill". 8. Sąd pierwszej instancji podzielił, jako zasadne, stanowisko Skarżącej i wskazał, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek VAT, nabywając usługi gastronomiczne w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), prawo to utracili z uwagi na wiążącą polskiego ustawodawcę klauzulę stałości z art. 176 dyrektywy 112. W konsekwencji uznał, że Organ dokonał błędnej interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz naruszył art. 176 Dyrektywy VAT. 9. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno podniesione w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty jak i przywołana w jej uzasadnieniu argumentacja nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego Organ podniósł naruszenie m.in. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. 10. W wyroku z 2 maja 2019 r. w sprawie C-225/18 TSUE orzekł, że art. 168 lit. a Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniu krajowemu, które przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki. 11. W powyższym wyroku nie odnoszono się szerzej do kwestii związanej z analizą samego pojęcia "usługi turystyki". Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Organ przedstawiał argumentację zmierzającą do wykazania, że Skarżąca nie świadczyła usług hotelarskich, jako składowej usługi turystyki w uznaniu, że "nie można samych usług zakwaterowania czy wyżywienia utożsamiać z usługami turystyki". Organ zaprezentował językową wykładnię pojęcia "usług turystyki" jako związanego z rekreacją i rozrywką, wskazał, że usługa hotelarska, jakkolwiek może stanowić usługę składową kompleksowego świadczenia, jakim jest usługa turystyczna, to samodzielnie nie wypełnia jej znamion. 12. Naczelny Sąd Administracyjny uznał powyższe argumenty za niezasadne. Jakkolwiek trafna jest uwaga Organu, że pojęcie "usług turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, to należy zauważyć, że wykładnia tego pojęcia była przedmiotem licznych, nadal aktualnych, wypowiedzi sądów administracyjnych, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: sygn. akt I FSK 763/14 z 2 lipca 2015 r.; sygn. akt I FSK 1252/07 z 4 września 2009 r.; sygn. akt I FSK 897/10 z 20 czerwca 2011 r. wszystkie powołane wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych sądy konsekwentnie stały na stanowisku, prezentując szeroko wykładnię przepisów w tym zakresie, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja przebiegu wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela taką wykładnię spornej normy prawnej. 13. Z treści art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) nie wynika, by odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści tej natomiast wyprowadzić można wniosek, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych, na podstawie powołanego przepisu, przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań, które zamieszczone zostały w art.119 ustawy o VAT. 14. Unormowanie zawarte w art. 119 ustawy o VAT reguluje szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 25 października 2012 r., w sprawie C-557/11 wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy VAT, których implementacją jest art. 119 ustawy o VAT stanowi, co do istoty, powtórzenie regulacji z art. 26 szóstej dyrektywy. Wskazał, że procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży, stanowiącą odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy VAT państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile występują one we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Trybunał podkreślił, że jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18). 15. Trybunał przypomniał swoje orzecznictwo, w którym stwierdzał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (np. wyrok w sprawach połączonych [...]). W tym wyroku uznano, że art. 306-310 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy VAT, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27). 16. W świetle powyższych uwag, zasadna pozostaje akceptacja przez Sąd pierwszej instancji możliwości wykorzystania definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych" w rozumieniu powołanej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust.1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Miało więc uzasadnienie wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym mającym postać definicji legalnej. 17. Za trafny uznać należy pogląd, że podatnik VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych, aniżeli określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Takie stanowisko wynika zarówno z wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej analizowanego przepisu. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez Organ doprowadziłoby do wniosków, pozostawających w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten ma obciążać ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Oni bowiem mają prawo rozliczyć zapłacony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. 18. Podsumowując powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż pomimo uchylenia z dniem 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym Skarżąca prowadząca działalność hotelową, która korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy VAT nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej. 19. Zasadniczą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności tego podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. 20. W świetle powyższej oceny zarzut skargi kasacyjnej opisany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. 21. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny potraktował również zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w postaci art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 57a P.p.s.a. wobec uchylenia interpretacji Organu z powodu naruszenia art. 88 ust 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT mimo, że przepis ten nie został wskazany w skardze. W przypadku skarg na pisemną, indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny badający taką skargę jest związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną, nie może zatem podejmować czynności na rzecz ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia innych wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie, co wynika z regulacji zawartej w art. 57a P.p.s.a. Regulacja ta nawiązuje do rozwiązania zawartego w art. 183 § 1 P.p.s.a. 22. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 57a P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za zarzut, który nie realizuje warunku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. czyli uchybienia mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek w petitum skargi do sądu Skarżąca wskazała jedynie art. 88 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT, jednak zarówno z jego opisu tamże jak i treści uzasadnienia skargi wynika - w sposób nie budzący wątpliwości - o jaki przepis chodzi. W tym kontekście Stanowisko Sądu pierwszej instancji nie narusza art. 57a P.p.s.a. 23. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku brak postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie. Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Adam Nita Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia WSA (del.)