II FSK 497/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 851/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 851/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", po rozpoznaniu sprawy ze skargi L. Sp. z o. o. w J. (skarżąca, wnioskodawczyni) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.1 Sąd pierwszej instancji podał, że skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe z którego wynika, że jest polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem (komplementariuszem) spółki komandytowej L. sp. z o.o. sp. k. (Spółką). Majątek Spółki stanowi głównie mienie wniesione do niej jako wkład przez wspólników oraz inne nabyte w trakcie trwania Spółki. Poprzednik prawny Spółki nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, które zostało przekształcone w prawo własności. Nieruchomość gruntowa została zaliczona przez Spółkę do środków trwałych i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, zgodnie z wymogami przepisów rachunkowych i podatkowych. Obecnie nieruchomość nie jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Ww. składnik majątku nie jest związany z bieżącą, podstawową działalnością Spółki przez co, w ocenie wspólników, jest on całkowicie zbędny w jej działalności. W związku z tym skarżąca wraz z pozostałymi wspólnikami planuje wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych Spółki i nieodpłatne przekazanie jej na cele własne wspólników do ich majątków prywatnych (odrębnych), proporcjonalnie do udziałów, w jakich wspólnicy uczestniczą w majątku oraz w zyskach Spółki. Przeniesienie nastąpi na podstawie uchwały wspólników Spółki o zmniejszeniu udziału kapitałowego i przekazaniu wskazanego składnika majątku. W celu wykonania tej uchwały zostanie zawarta umowa o nieodpłatnym przekazaniu wspólnikom udziałów w prawie własności nieruchomości, proporcjonalnie do uczestnictwa każdego ze wspólników w majątku (udziale kapitałowym) i zyskach Spółki. W efekcie wspólnicy nabędą udziały we własności wycofanej nieruchomości, których wysokość odpowiadać będzie ich udziałom w majątku (udziałom kapitałowym) i zyskach Spółki. Wkład skarżącej oraz pozostałych wspólników nie ulegnie obniżeniu. Umowa przenosząca własność nieruchomości nie będzie stanowiła umowy darowizny, będzie natomiast umową nienazwaną, przenoszącą na wspólników prawo własności do nieruchomości. Przekazanie nieruchomości nastąpi w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego skarżącej i pozostałych wspólników w spółce za zgodą wszystkich wspólników na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 103 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej: "k.s.h.". Wspólnicy nie przewidują wystąpienia ze Spółki bądź jej likwidacji. Spółka w związku z powyższym przekazaniem nieruchomości na potrzeby prywatne wspólników nie otrzyma żadnych korzyści majątkowych. Skarżąca zamierza następnie dokonać odpłatnego zbycia otrzymanego 1% udziału w prawie własności nieruchomości na rzecz innego wspólnika, który w wyniku nieodpłatnego przekazania nabędzie 94% udział we własności nieruchomości. W związku z powyższym skarżąca zadała pytania: 1. "Czy planowane wycofanie ze Spółki składnika majątku będącego środkiem trwałym (nieruchomości) i nieodpłatne przekazanie udziału w niej na cele osobiste skarżącej, do jej majątku odrębnego, w części odpowiadającej jej udziałowi kapitałowemu w Spółce i udziałowi w zyskach, spowoduje powstanie po jej stronie przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?" 2. "Czy przychód podlegający opodatkowaniu powstanie w momencie odpłatnego zbycia otrzymanego udziału w prawie własności nieruchomości zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. ) – dalej: "u.p.d.o.p."?" 1.2 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle art. 5 ust. 1-3 u.p.d.o.p. przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat. Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. Skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. Efekty podatkowe nieodpłatnego przekazania wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu przekazanie wspólnikowi spółki komandytowej składników majątku tej spółki pozostaje neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. Dlatego w ocenie Sądu pierwszej instancji organ wadliwie zastosował art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie, w konsekwencji dokonanie jego błędnej wykładni i przyjęcie, że czynność nieodpłatnego przekazania wspólnikowi udziału w nieruchomości wycofanej ze spółki komandytowej nie spowoduje powstania u wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wobec uznania, że jest to czynność neutralna podatkowo, a skutki tej czynności winny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki; - art. 5 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie, w konsekwencji jego błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że na gruncie rozpoznawanej sprawy organ podatkowy naruszył podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych poprzez pominięcie reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym komandytowych) na zasadzie memoriałowej; - art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, a przez to uznanie, że w związku z nieodpłatnym przekazaniem wspólnikowi składnika majątku spółki komandytowej, na podstawie wymienionego przepisu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; - art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. polegającym na błędnej wykładni i przyjęciu, że wyłączenie z opodatkowania na podstawie ww. przepisu odnosi się do składników majątku przekazanych wspólnikowi na skutek częściowego wycofania wkładu ze spółki. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej. 3.2 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., a sformułowane w ich ramach zarzuty nakierowane zostały na podważenie wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny co do niepowstania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodu, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. 3.3 W pierwszej kolejności należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej. Zdarzenie to nie zostało między innymi uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p., który określa wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji spółki komandytowej, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem z niej strony skarżącej. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komplementariuszowi w czasie trwania spółki komandytowej i jego członkostwa w takiej spółce nie stanowi także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2 art. 5 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części wkładu komplementariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust.1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak twierdzi organ interpretacyjny, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komplementariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki. Oznacza to, że wartość, o którą zostaje zmniejszony wkład do spółki osobowej w drodze przekazania składnika majątku spółki, nie może być traktowana jako przychód podatkowy. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Wartość udziału w nieruchomości jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej. W przypadku więc, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie przekazania wspólnikowi udziału w nieruchomości wycofanej ze spółki to czynność ta nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Jest ona zatem neutralna podatkowo. 3.4 Z tych względów, prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że obniżenie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej, będzie czynnością neutralną podatkowo w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W realiach rozpatrywanej sprawy, możliwość opodatkowania częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej wystąpiłaby jedynie wówczas, gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie wyraźnej normy prawnej, z której obowiązek taki by wynikał, czego jednak nie uczynił. W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 - 3, art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. 3.5 Powyżej zaprezentowane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą tego Sądu. Tytułem przykładu wskazać należy na wyroki NSA: z 22 maja 2014 r., sygn. akt 1471/12; z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12; z 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1212/13, czy też z 22 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3239/16 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.6 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, zasądzonych od skarżącego organu, oparto na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w związku z zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).