II FSK 3239/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 253/16 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-275/15/WLK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. D. sp. z o.o. we W. (dalej: Spółka lub strona skarżąca) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając zdarzenie przyszłe, w którym wskazała, że jest komplementariuszem w spółce komandytowej. Obecnie rozważane jest obniżenie wkładu komplementariusza, które nastąpiłoby za zgodą pozostałych dwóch wspólników – komandytariuszy. Obniżenie wkładu wiązałoby się z częściowym zwrotem wkładu komplementariusza, w wyniku czego komplementariusz otrzymałby lokal mieszkalny oraz udział w garażu wielostanowiskowym, których wartość będzie odpowiadała wartości, o jaką zostanie obniżony wkład komplementariusza. Zwrot nie będzie wiązał się z wystąpieniem ze spółki ani jej likwidacją. Nieruchomości zostały wniesione do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego przez poprzednika prawnego komplementariusza. Obecny komplementariusz nabył ogół praw i obowiązków na podstawie umowy z listopada 2011r. Nieruchomości te stanowią środki trwałe spółki komandytowej i są przez nią amortyzowane. Na lokal mieszkalny, który otrzyma Spółka, zostały poniesione nakłady w wysokości 39.871 zł. W październiku 2010r. nieruchomości zostały oddane po raz pierwszy do używania w odpłatny najem. W związku z tym zadano pytanie, czy przeniesienie na stronę skarżącą przez spółkę komandytową prawa własności opisanych nieruchomości tytułem częściowego zwrotu wkładu, odpowiadających wartości, o jaką zostanie obniżony wkład strony skarżącej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki będzie to zdarzenie neutralne podatkowo, tj. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie powstanie dla Spółki z tego tytułu przychód do opodatkowania w chwili przeniesienia na nią własności nieruchomości. Minister Finansów (dalej: Minister lub organ interpretacyjny) w wydanej dnia 13 listopada 2015r. interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Wr 253/16 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA) uchylił powyższą interpretację. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że za zasadny uznał zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) w związku z pominięciem wynikającej z powyższego przepisu reguły opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej (w tym spółce komandytowej) na zasadzie memoriałowej (w czasie, gdy taki podmiot pozostaje wspólnikiem w takiej spółce). Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również ze stanowiskiem, że skoro ustawodawca nie uregulował odrębnie skutków wypłaty części udziału kapitałowego w związku ze zmniejszeniem wniesionego do spółki komandytowej wkładu, zastosowanie w tym przypadku znajdują zasady ogólne określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. We wniesionej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, Minister zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1/ art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało tym, iż Sąd niewłaściwie przyjął, że zdarzenia przyszłe polegające na przeniesieniu na stronę skarżącą przez spółkę komandytową prawa własności nieruchomości tytułem częściowego zwrotu wkładu odpowiadającego wartości, o jaką zostanie obniżony wkład strony skarżącej w spółce komandytowej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pomimo że czynność ta nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. W ocenie organu art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od zasad ogólnych opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej i nie może być interpretowany w ten sposób, że wyrażone w nich dyspozycje byłyby "rozciągane" na zdarzenia, które nie zostały tam opisane. Zatem brak jest podstaw do uznania, że przychód uzyskany z tytułu częściowego zwrotu udziałów w spółce osobowej bez jednoczesnego wystąpienia z tej spółki bądź jej likwidacji, jest wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; 2/ art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że skoro przychody spółki osobowej są opodatkowana na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo, bowiem w przeciwnym wypadku może dojść do podwójnego opodatkowania. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a nadto zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg nrom przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Sporne zagadnienie występujące w niniejszej sprawie, było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 22 maja 2014r., sygn. akt 1471/12; z dnia 30 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2046/12; z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1212/13 – CBOSA). Tożsamy pogląd wyrażony został również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wyrokach NSA z dnia 26 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1721/16 oraz z dnia 19 września 2018r., sygn. akt II FSK 2511/16 – CBOSA. Jakkolwiek wyroki te nie dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych, przywołane w nich przepisy pozostają w swej treści zbieżne z mającymi zastosowanie w niniejszej sprawie przepisami u.p.d.o.p. Tym samym pogląd wyrażony w wyrokach wydanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach i wykorzysta argumentację w nich zawartą. Zgodzić się należy z Ministrem, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają wyraźnie zasad ustalania przychodu wspólnika z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej. Zdarzenie to nie zostało między innymi uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p., który określa wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpienia z takiej spółki. Opisany we wniosku o interpretację stan przyszły nie odpowiada hipotezie wskazanej normy, zwrot wkładu nie powoduje bowiem ani likwidacji spółki komandytowej, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem z niej strony skarżącej. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komplementariuszowi w czasie trwania spółki komandytowej i jego członkostwa w takiej spółce nie reguluje także art. 5 u.p.d.o.p., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (ust. 2 art. 5 u.p.d.o.p.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot udziału komplementariuszowi jest niewątpliwie świadczeniem spółki na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Skutków podatkowych zwrotu części wkładu nie reguluje także art. 12 ust.1 u.p.d.o.p. Nie sposób uznać, jak chce Minister, że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komplementariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej. Z powyższych rozważań wynika, że skutki podatkowe obniżenia wkładu komplementariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, iż nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Powyższy przepis powinien wobec powyższego znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Z tych względów, prawidłowo WSA we Wrocławiu przyjął, że obniżenie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej, będzie czynnością neutralną podatkowo w świetle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. W realiach rozpatrywanej sprawy, możliwość opodatkowania częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej wystąpiłaby jedynie wówczas, gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie wyraźnej normy prawnej, z której obowiązek taki by wynikał, czego jednak nie uczynił. W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 p.p.s.a.