V SA/Wa 1045/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Asesor WSA - Aleksandra Młyńska (spr.), Protokolant st. specjalista - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. K. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. – po rozpatrzeniu odwołania M. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...]określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 12.798,00 zł (słownie złotych: dwanaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt osiem 00/100) z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...),, nr nadwozia (VIN): [...], pojemność skokowa silnika 2.996 cm3. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 6, ust. 8 i ust. 9, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 z późn. zm.). Stan sprawy przedstawia się w sposób następujący. Jak wynika z akt sprawy, M.K. zwany dalej "Stroną" lub "Podatnikiem", zakupił na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. w kraju trzecim (Stany Zjednoczone, Nowy Jork) pojazd marki (...),o nr nadwozia (VIN): [...] , pojemności skokowej silnika 2.996 cm3, rok produkcji 2016. W dniu [...] sierpnia 2018 r. Strona za pośrednictwem n. przedstawiciela fiskalnego ([...]) dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie importowanego samochodu osobowego procedurą dopuszczenia do obrotu (o kodzie 4200). Do zgłoszenia celnego nr [...] dołączono, m.in. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. dokumentującą zakup pojazdu na kwotę 17.719,00 dolarów amerykańskich (USD). Z przeprowadzonej odprawy celnej wynikało, że podstawę opodatkowania stanowiła wartość celna pojazdu w kwocie 15.260,53 euro (wynikająca z transakcji kupna-sprzedaży, zawierająca koszty transportu w wysokości 1.100,00 USD) oraz należne cło w wysokości 1.526,05 euro (10% od wartości celnej). W dniu 3 października 2018 r. rzeczoznawca samochodowy S.Z. dokonał oceny technicznej i ustalił wartość rynkową pojazdu na podstawie zlecenia Strony z dnia (...), października 2018 r. W oparciu o wydaną opinię nr [...] z dnia [...] października 2018 r. wartość rynkowa brutto przedmiotowego pojazdu, wyliczona metodą zredukowanego kosztu naprawy, wyniosła 73.900,00 zł. Do powyższej opinii dołączono wycenę nr [...]z dnia [...] października 2018 r. oraz arkusz ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym. W dniu 15 października 2018 r. Podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego AKC-U, zarejestrowaną w systemie ZEFIR-2 pod nr [...]. W złożonej deklaracji podatkowej zadeklarowano podstawę opodatkowania w wysokości 50.659,00 zł oraz obliczono kwotę podatku akcyzowego w wysokości 9.423,00 zł przy stawce podatku akcyzowego 18,6%. Jednocześnie wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki (...),z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, powstał w dniu 1 października 2018 r. Pismem z dnia 15 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wezwał Podatnika do skorygowania złożonej deklaracji podatkowej lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Odpowiadając na wezwanie, Podatnik podtrzymał wskazaną w deklaracji uproszczonej AKC-U wysokość podstawy opodatkowania pojazdu. W dniu 22 listopada 2018 r. uprawniony diagnosta przeprowadził badanie techniczne "Okresowe" pojazdu, zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]. Następnie w dniu 7 grudnia 2018 r. ponownie przeprowadzono badania techniczne samochodu osobowego, oznaczone jako "Dodatkowe", które zakończyły się wynikiem pozytywnym (zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...]). W tym samym dniu, M.K. złożył do Wydziału Komunikacji i Transportu w B. wniosek o rejestrację pojazdu na terytorium kraju. Decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. Starosta B. po raz pierwszy zarejestrował przedmiotowy pojazd na terytorium kraju pod numerem rejestracyjnym [...]. W ramach czynności sprawdzających, pismem z dnia 28 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ponownie wezwał Stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) poprzez: złożenie wyjaśnień dotyczących okoliczności zakupu pojazdu; przedstawienie dokumentów potwierdzających dokonanie płatności na rzecz kontrahenta zagranicznego za zakup przedmiotowego pojazdu; złożenie wyjaśnień dotyczących środka transportu wykorzystanego do przewozu pojazdu z terytorium Unii Europejskiej (N.) na terytorium kraju, tj. wskazania numeru rejestracyjnego lawety, właściciela pojazdu przewożącego oraz przedstawienie dokumentów potwierdzających złożone wyjaśnienia; złożenie wyjaśnień, czy Podatnik był zleceniodawcą przeprowadzonego badania technicznego pojazdu nr [...] w dniu [...] listopada 2018 r. oraz przedstawienia kserokopii tego zaświadczenia; złożenie wyjaśnień, czy Podatnik dokonywał jakichkolwiek napraw przedmiotowego pojazdu, w przypadku odpowiedzi twierdzącej wskazanie na czym polegała ta naprawa oraz jaki był jej koszt (w tym przedłożenie dokumentacji potwierdzającej dokonanie przedmiotowych napraw pojazdu oraz zakup części użytych do jego naprawy m.in, faktur, rachunków, paragonów, wskazanie adresu warsztatu, w którym naprawy były wykonane). Przy piśmie z dnia 10 grudnia 2018 r. Podatnik złożył stosowne wyjaśnienie. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...),. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego (...), określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Me(...),rcedes-Benz GL 450 w kwocie 13.362,00 zł. Pismem z dnia 14 lutego 2019 r. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji. Wskazał, że organ I instancji nieprawidłowo jako podstawę opodatkowania w swoim wyliczeniu wskazał kwotę 71.838,00 zł, w sytuacji gdy powinien jako podstawę opodatkowania przyjąć wartość pojazdu wskazaną przez biegłego (odpowiednio pomniejszoną o podatek VAT i akcyzę). Jak bowiem zaznaczył biegły w swojej opinii, wyliczona przez niego wartość pojazdu jest wartością brutto (a więc uwzględnia wszelkie należności). W tych okolicznościach, po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] kwietnia 2019 r. Organ wskazał, że istota sprawy sprowadza się do ustalenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia przez organ podatkowy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, przy zastosowaniu art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, tj. procedury umożliwiającej weryfikację wskazanej przez Podatnika w deklaracji podstawy opodatkowania samochodu osobowego. Zauważył, że stosownie do art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania, w przypadku czynności opodatkowanej, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. dokonał analizy oferty sprzedaży samochodu danej marki o takim samym stanie technicznym, dostępnej na rynku amerykańskim. Na stronie internetowej znalazł ofertę sprzedaży identycznego pojazdu. Stwierdził, że jak wynika z tej oferty, wartość używanego (uszkodzonego) samochodu marki (...),o nr VIN: [...] w dniu 27 kwietnia 2018 r. (data wynikająca z dokumentacji fotograficznej pojazdu) wynosiła 47.234,00 USD (co w przeliczeniu na bieżący średni kurs waluty obliczony zgodnie z tabelą nr (...),(...),z dnia [...] czerwca 2018 r. wynosi 175.177,00 zł), zaś koszt naprawy określono na poziomie 50.193,00 USD (co w przeliczeniu na bieżący średni kurs waluty obliczony zgodnie z tabelą nr (...),z dnia [...] czerwca 2018 r. wynosi 186.150,00 zł). W dodatkowych informacjach o stanie technicznym pojazdu wskazano, że samochód osobowy uległ kolizji drogowej, silnik unieruchomiony. Organ dodał, że cena wynikająca z oferty z portalu internetowego dotyczy aukcji niezakończonej, w której termin sprzedaży jeszcze nie upłynął. Zatem, oferowaną cenę pojazdu nie sposób uznać za ostateczną cenę jego sprzedaży na rynku amerykańskim. Dodatkowo, na kolejnej stronie internetowej, cena używanego samochodu osobowego marki (...),o nr VIN: [...] wynosiła 90.711.00 USD (co w przeliczeniu na bieżący kurs waluty obcej zgodnie z tabelą (...),z dnia [...] czerwca 2018 r. wynosi 336.420,00 zł), zaś sugerowana cena detaliczna producenta MSRP - 147.712,00 USD (co w przeliczeniu na bieżący kurs waluty obcej zgodnie z tabelą (...),z dnia [...] czerwca 2018 r. wynosi 547.819,00 zł). Organ stwierdził, że samochód osobowy marki (...),został zakupiony przez Podatnika za 12% jego wartości wyjściowej. Zauważył, że zgodnie z fakturą zakupu nr [...] z dnia [...] czerwca 2018 r. Podatnik dokonał zakupu pojazdu w łącznej kwocie 17.719,00 USD (z uwzględnieniem frachtu w wysokości 1.100,00 USD). Różnica między ceną transakcyjną, którą Podatnik zapłacił na terytorium kraju trzeciego (17.719,00 USD), a ceną za jaką pojazd ten został wystawiony do sprzedaży na stronie internetowej (47.234,00 USD) wynosi 29.515,00 USD, tj. 62,48% bez uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu. Jak wynika z powyższego porównania, kwota jaką Podatnik zapłacił za samochód osobowy marki (...),całkowicie odbiegała od ceny przedmiotowego pojazdu na rynku amerykańskim, bowiem ten sam model i rocznik, o tej samej pojemności i wieku, wówczas wart był znacznie więcej. Zdaniem organu, brak jest uzasadnionej przyczyny, która pozwalałaby na przyjęcie ceny zakupu samochodu jako prawidłowej podstawy opodatkowania. Dlatego zasadna jest weryfikacja podstawy opodatkowania pojazdu, zgodnie z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odniósł się do złożonego do akt sprawy dokumentu prywatnego - opinii rzeczoznawcy samochodowego – S. Z. nr [...] z dnia [...] października 2018 r., jako dokumentu zawierającego wiadomości specjalne. Zauważył, że w opinii rzeczoznawca samochodowy określił wartość bazową brutto samochodu osobowego marki (...),na kwotę 267.000,00 zł, dokonując jej korekty za: przebieg (0,17%, tj. +463,00 zł); ogumienie (50%, tj. -2.218,00 zł); korekty różne, w tym za indywidualny zakup za granicą (-8%, tj. -21.397,00 zł) oraz uzyskał wartość rynkową brutto spornego pojazdu w wysokości 243.800,00 zł. Organ zauważył, że z danych zawartych w arkuszu ustalenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym do wyceny nr [...] z dnia [...] października 2018 r. wynika, że wartość przedmiotowego pojazdu wyliczono dwiema metodami, tj. metodą zredukowanego kosztu naprawy w wysokości 73.909,00 zł brutto oraz metodą stopnia uszkodzenia (z uwzględnieniem współczynników: stopnia uszkodzenia, uszkodzeń ukrytych i zbywalności) w wysokości 59.969,00 zł brutto. W konsekwencji rzeczoznawca przyjął wartość rynkową samochodu w stanie uszkodzonym w kwocie 73.900,00 zł brutto (wartość po zaokrągleniu), wynikającą z zastosowanej "metody zredukowanego kosztu naprawy". Organ stwierdził, że przed przyjęciem wartości bazowej brutto w kwocie 267.000,00 zł, wskazanej w wycenie rzeczoznawcy z dnia [...] października 2018 r. do określenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, porównał ww. kwotę z notowaniami zawartymi w profesjonalnym programie Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Carwert. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji, organ odwoławczy uznał za wiarygodną przyjętą przez rzeczoznawcę wartość brutto, tj. kwotę 267.000,00 zł z uwzględnieniem korekty za przebieg (+0,17%) w wysokości +463,00 zł i za ogumienie (-50%) w wysokości -2.218,00 zł. Po odliczeniu ww. korekt od przyjętej wartości brutto, wartość rynkowa pojazdu w stanie jak przed szkodą wyniosła 265.245,00 zł. Jednocześnie organ odwoławczy uznał za prawidłową przy wyliczeniu wartości rynkowej pojazdu metodę "stopnia uszkodzenia pojazdu", a następnie skorygował ją o stopień uszkodzenia (0,2239), współczynnik stopnia uszkodzenia (0,53) i współczynnik uszkodzeń ukrytych (0.92) z wyjątkiem współczynnika zbywalności (065). Ustaloną wartość pojazdu w wysokości 265.245,00 zł pomniejszono o: - stopień uszkodzenia (0,2239), tj. 59.388,00 zł (265.245.00 zł x 0,2239 = 59.388,00 zł; 265.245,00 zł - 59.388,00 zł = 205.857,00 zł), - współczynnik stopnia uszkodzenia (0,53), tj. 96.753,00 zł (205.857,00 zł x 0,53 = 109.104.00 zł; 205.856,65 zł - 109.104.02 zł = 96.753,00 zł), - współczynnik uszkodzeń ukrytych (0,92), tj. 8.728,00 zł (109.104,00 zł x 0.92 = 100.376,00 zł; 109.104,00 zł - 100.376,00 zł = 8.728,00 zł), uzyskując wynik końcowy w kwocie 100.376,00 zł. Zdaniem organu, ustalenia rzeczoznawcy zawarte w opinii nr [...] należy uznać za wiarygodne, jednak z pominięciem wskazanych korekt niezwiązanych z wyposażeniem lub stanem technicznym pojazdu, pomniejszających wartość rynkową samochodu. Stąd, wartość rynkowa uszkodzonego pojazdu wyniosła 100.376,00 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% otrzymano kwotę 68.808,00 zł. Organ wskazał, że kluczowym w sprawie jest również ustalenie, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w umowie sprzedaży jako podstawa opodatkowania) jest znaczne. Zauważył, że pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się przepisy art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego przy ustalaniu jego znaczenia należy posługiwać się jego znaczeniem językowym. Tym samym, znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie odstępstwo, które jest istotne. Organ dodał, że w doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski, komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym: "Akcyza, Komentarz'", LEX 2010 wyd. II). Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, nie można tak jak to czyni doktryna wskazywać, że ze znacznym odstępstwem mamy do czynienia zawsze, gdy różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji jako podstawą opodatkowania wynosi co najmniej 30%, lecz w każdej sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego należy badać, czy to odstępstwo jest istotne (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 317/10, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt SA/Bk 316/10). Organ zauważył, że w niniejszej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (68.808,00 zł), a wartością podstawy opodatkowania deklarowaną przez Podatnika (50.659,00 zł) jest na tyle istotna (18.149,00 zł, tj. około 30%), że organ podatkowy II instancji jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie organu II instancji, podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu zadeklarowana przez Podatnika znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym. Wynika to zarówno z różnicy procentowej (odpowiednio ok. 30%), jak i kwotowej (odpowiednio 18.149,00 zł). Organ stwierdził, iż biorąc pod uwagę treść art. 21 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki (...),, wynosi: 68.808,00 zł x 18,6% = 12.798,00 zł (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3), w zaokrągleniu do pełnych złotych stosownie do art. 63 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zauważył ponadto, że w decyzji organu I instancji nie uznano za obiektywny dowód w sprawie opinii rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...] października 2018 r., czego domagała się Strona. Zdaniem organu, nie można było odrzucić metod wyliczenia średniej wartości rynkowej pojazdu, które zastosował rzeczoznawca w opinii. Jakkolwiek dowód ten jest dokumentem prywatnym, niewątpliwie zawiera również wiadomości specjalne. Dokument ten winien być poddany analizie organu podatkowego i w świetle normy prawnej zawartej w art. 104 ust. 8 ustawy, odpowiednio zinterpretowany na potrzeby opodatkowania pojazdu akcyzą. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł M.K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 104 ustawy o podatku akcyzowym (w szczególności ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ww. przepisu) poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt a wartością podstawy opodatkowania deklarowaną przez podatnika wynosząca "około 30%" (tj. nawet zgodnie z wyliczeniami organu poniżej 28%) jest różnicą "znaczną" w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji gdy "znaczna" różnica występuje jedynie, gdy wynosi co najmniej 30%; a także błędne stwierdzenie, że nie zachodzi uzasadniona przyczyna różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania a średnią wartością samochodu, o której mowa w ww. przepisach; - naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191, art. 181 i 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę opinii rzeczoznawcy majątkowego w zakresie, w jakim opinia wskazywała okoliczności zmniejszające wartość nabytego pojazdu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazał, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżący podkreślił, że wycena z dnia [...] października 2018 r. nr [...] została sporządzona przez rzeczoznawcę samochodowego. Jak zauważył organ, jest to osoba, która dysponuje wiadomościami specjalnymi, jednak uznał opinię rzeczoznawcy za wiarygodną w części. Organ uznał za wiarygodną m.in. przyjętą przez rzeczoznawcę wartość brutto, tj. kwotę 267.000 zł z uwzględnieniem korekty za przebieg i za ogumienie. Jednocześnie odnosząc się do innej części opinii rzeczoznawcy organ stwierdził, że nie są akceptowane zastosowane przez rzeczoznawcę korekty, w tym korekty za indywidualny zakup za granicą oraz zastosowany współczynnik zbywalności. Zdaniem skarżącego, zróżnicowanie w ocenie wiarygodności różnych fragmentów tej samej opinii, a więc jednego dowodu, stanowi przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, badając prawidłowość zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafność ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych, mających wpływ na wynik sprawy, wad w postępowaniu, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), przy czym na podstawie art. 134 § 1 cytowanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ww. ustawy. W rozpoznawanej sprawie wystąpiły tego rodzaju wady i uchybienia. Kontroli Sądu podlegała decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Materialnoprawną podstawę decyzji stanowią przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 6, ust. 8 i ust. 9, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 z późn. zm.; dalej jako "u.p.a."). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Ponadto, stosownie do art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeśli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną. W okolicznościach niniejszej sprawy przede wszystkim wskazać należy na treść zastosowanego przez organ II instancji art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. Zgodnie z powołaną regulacją, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość określenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy II instancji przyjął, że zadeklarowana podstawa opodatkowania samochodu osobowego została zaniżona. Różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez ten organ z uwzględnieniem korekt (68.800 zł), a wartością podstawy opodatkowania deklarowaną przez podatnika (50.659 zł) wyniosła 18.149 zł, tj. około 30 %. Organ nie wykazał jednak w sposób bezsporny, że ustalona różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego a wartością wskazaną w deklaracji jest na tyle istotna, aby można stwierdzić, że podana wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Tym samym nie wykazał, że był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 w związku z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem że w sprawie nie zachodzi uzasadniona przyczyna znacznej różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową samochodu. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania co do zasady jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy, a więc kwota wynikająca z faktury, jaką otrzymał on w związku z zakupem pojazdu. Ustawa wprowadza zasadę, zgodnie z którą kwota zapłacona przez podatnika za samochód wyznacza podstawę opodatkowania, a zatem musi być brana pod uwagę w pierwszej kolejności. Dlatego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, jeśli podatnik przedkłada dokumenty wskazujące na cenę zapłaconą przez niego za pojazd, organ podatkowy powinien, co do zasady, obliczyć podatek, przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę wynikającą z tych dokumentów. Od powyższej zasady ustawa o podatku akcyzowym dopuszcza w art. 104 ust. 8 u.p.a. wyjątek, który uprawnia organ do uruchomienia procedury weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania, pod warunkiem jednak, że podana przez podatnika wartość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny. Nie jest więc wystarczające dla zastosowania przez organ tego trybu jakiekolwiek odstępstwo od ceny rynkowej, ale tylko odstępstwo znaczne, które dodatkowo musi nastąpić bez uzasadnionej przyczyny. W przypadku zaś gdy odstępstwo nawet znaczne ma swoją uzasadnioną przyczynę, nie może stanowić podstawy do określenia wysokości podatku akcyzowego z wykorzystaniem innej podstawy opodatkowania niż wynikająca z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Nie może zatem budzić wątpliwości, że każdorazowo organ podatkowy powinien zająć stanowisko co do tych dwóch przesłanek pozwalających na przyjęcie podstawy opodatkowania wynikającej z art. 104 ust. 9 u.p.a. Mając na uwadze powyższe rozważania zauważyć należy, że w niniejszej sprawie przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym organ I instancji orzekał na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a., podczas gdy organ II instancji przyjął odmienną podstawę prawną decyzji, tj. art. 104 ust. 9 u.p.a. Jednakże, dokonując oceny dokumentu prywatnego w postaci opinii rzeczoznawcy samochodowego, sporządzonej na zlecenie skarżącego, organ odwoławczy dokonał tej oceny z naruszeniem zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. O ile opinia taka, jak każdy inny dowód przeprowadzony w postępowaniu podatkowym, podlega ocenie organu podatkowego, to jednak jako nieuprawnioną należy uznać modyfikację jej ustaleń przez organ podatkowy w zakresie, w jakim wymaga to wiedzy specjalistycznej. Sytuacja tego rodzaju miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organ przyjął bowiem określoną przez rzeczoznawcę wartość pojazdu brutto z uwzględnieniem korekty za przebieg i ogumienie, uznając za prawidłową przy wyliczeniu wartości rynkowej pojazdu metodę "stopnia uszkodzenia pojazdu" oraz pomniejszając ustaloną wartość pojazdu o stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia i współczynnik uszkodzeń ukrytych. Uzasadniając celowość dokonanej korekty organ odniósł się do wytycznych "Instrukcji określania wartości pojazdów" SRTSiRD nr 1/2016, pomimo iż nie dysponował wiedzą specjalistyczną. Dokonane przez organ modyfikacje mogły natomiast wpłynąć na prawidłowość ustalenia wartości pojazdu przy zastosowaniu wskazanej metody jej wyliczenia. Stwierdzić trzeba, że nie dysponując wiedzą specjalną organ nie może dowolnie eliminować poszczególnych elementów składających się na zastosowaną przez rzeczoznawcę metodę wyliczenia (por. wyrok NSA z 11.10.2017 r. sygn. akt I GSK 1534/15). Organ powinien rozważyć celowość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, w sytuacji gdy kwestionuje częściowo opinię rzeczoznawcy dostarczoną przez skarżącego, lecz nie ma możliwości, aby oprzeć się na jednoznacznej, popartej wiedzą fachową argumentacji. Ustalenie, że cena deklarowana przez podatnika w nieuzasadniony sposób odbiega od średniej ceny rynkowej stanowi pierwszy etap dokonania szacowania podstawy opodatkowania, po którym następuje drugi, polegający na określeniu tej podstawy przez organ w oparciu o przepis art. 104 ust. 9 u.p.a. Organ może powołać biegłego w celu wydania opinii, do czego uprawnia art. 104 ust. 10 w związku z ust. 9 u.p.a. W celu weryfikacji, czy zadeklarowana kwota nie odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej, ustawodawca zdefiniował w art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartość rynkową, którą jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Jednocześnie ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć przez znaczne odbieganie od średniej wartości rynkowej. W praktyce należy uznać, że znaczne odstępstwo od średniej wartości powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30 % od średniej wartości rynkowej. Wynika to z faktu, że mniejsze odstępstwa występują w praktyce obrotu samochodami używanymi ze względu na różny stan techniczny czy też rejon/obszar, w którym dany pojazd jest sprzedawany (por. S. Parulski "Akcyza. Komentarz", wydawnictwo Wolters Kluwer 2016, wydanie III). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30 % od średniej wartości rynkowej (por. wyroki: WSA w Warszawie z 8 lipca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 1034/15, WSA w Szczecinie z 28.09.2017 r. sygn. akt I SA/Wa 399/17, WSA w Szczecinie z 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 141/17; wyroki NSA: z 15 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 103/10, z 15 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 183/10, z 23 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 388/11). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela powyższy pogląd prezentowany zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. Reasumując, zgodzić się należy ze skarżącym, iż zróżnicowanie przez organ w ocenie wiarygodności różnych fragmentów tej samej opinii, a więc jednego dowodu, stanowi przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ będzie miał na uwadze powyższe wskazania oraz sformułowaną ocenę prawną, w szczególności rozważy możliwość dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu bezspornego ustalenia wartości przedmiotowego samochodu osobowego w celu stwierdzenia, czy w sprawie miało miejsce znaczne odstępstwo wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego, obejmujących kwotę uiszczoną z tytułu wpisu sądowego od skargi, orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 210 cytowanej ustawy.