II FSK 1251/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 893/19 w sprawie ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.335.2019.1.KO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 893/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym skargi K. S. (dalej: Strona, Skarżąca), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia 9 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa. gov.pl/. W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a.): - naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwa ocenę co do zastosowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) , art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 i z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a także w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), poprzez dokonanie przez Sąd błędnej – nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i bezpodstawnemu przyjęciu przez Sąd, że organ naruszył przepisy art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz wskazane w skardze strony przepisy prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię, - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., przez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni ww. przepisów i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu (przez Sąd), że przychodu z działalności gospodarczej nie stanowią środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej w związku z częściowym wycofaniem wkładów ze spółki i w konsekwencji ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika i wycofania części udziałów należy kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w tym przepisie. Organ wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, stąd Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył treść niniejszego uzasadnienia do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Mając na względzie dotychczasowy przebieg postępowania i w ich toku stanowiska stron, należy stwierdzić, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wycofanie (zwrot) części wkładu wniesionego do spółki komandytowej (osobowej) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak wywodzi organ, czy jest neutralne podatkowo, jak wskazuje skarżący i WSA, z uwagi na brak stosownych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę komandytową (osobową) na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że sporne zagadnienie merytoryczne było już przedmiotem orzecznictwa tutejszego Sądu, m. in. w wyrokach z: 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2001/17; 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3342/17; 11 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3565/17; 6 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3727/17; 18 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2296/18; 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1176/18. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy – aktualnie dominujące – prezentowane w niniejszych wyrokach, w świetle których neutralne podatkowo jest wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej (komandytowej) tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wbrew stanowisku organu. Dokonanie tej czynności nie generuje bowiem dochodu u wspólnika spółki osobowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Brak jest zatem wystarczających podstaw do uznania, że zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znajduje art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rację w sporze należało zatem przyznać Skarżącej, co też uczynił Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że wystąpienie wspólnika ze spółki jest przypadkiem najbliższym do tego opisanego we wniosku skarżącego, czyli częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, które to zdarzenie i jego konsekwencje podatkowe nie zostały jednak wprost uregulowane w przepisach podatkowych (u.p.d.o.f.). W tej sytuacji możliwe są dwa rozwiązania, albo przyjęcie, że powyższe przepisy znajdują również odpowiednie zastosowanie do wycofania części wkładu, albo uznanie, że przepisy te nie mogą w tym przypadku znaleźć zastosowania, jako że regulują inną sytuację, tj. wystąpienie wspólnika ze spółki. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowym jest przyjęcie, że brak jest podstaw prawnych do stosowania przepisów regulujących wystąpienie wspólnika ze spółki w przedmiotowym sporze. Błędne jest zatem stanowisko organu prezentowane w skardze kasacyjnej uznające za wystarczającą podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego co do należności pieniężnych otrzymanych z tytułu częściowego wycofania wkładu, ogólnych przepisów dotyczących źródła przychodów, czyli art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5b pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Wycofanie części wkładu jest bowiem czymś innym niż przychody uzyskiwane przez wspólników z tytułu bieżącej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę (udziału w spółce). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Ustawodawca bowiem nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Prezentowaną zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncepcję rozszerzenia obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść podatnika uznać należy za niedopuszczalną. Uznanie przez organ, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe nie można bowiem odnosić do powstania obowiązku podatkowego. Obecne przepisy u.p.d.o.f. nie dają podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika "wraca" bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Zatem wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo. Tym samym za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem prawa materialnego - art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Argumentację powyższą wspiera zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2022 r. W ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 poz. 2105) dokonano zmiany art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Polega ona na tym, że dodano przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a, zgodnie z którym przychodami z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio (bold NSA). Dopiero zatem od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono regulację odnoszącą się do skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji przedstawił w zaskarżonym wyroku argumentację zasługującą na akceptację jako zgodną zarówno z przepisami prawa, jak i kierunkiem orzecznictwa. Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za chybiony zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) , art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 i z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., a także w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. Pierwsze dwa z ww. przepisów stanowiły jedynie procesową konsekwencję zarzucanego w tej skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, którego Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził. W konsekwencji, nie mogło dojść do naruszenia art. 151 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i 121 § 1 O.p., to nie poddaje się on merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego z tego względu, że jego uzasadnienie jest bardzo lakoniczne, a sprowadza się jedynie do prostego zaprzeczenia, że organ nie naruszył zasady działania według przepisów prawa oraz zasady zaufania do organów podatkowych, li tylko z tej przyczyny, że przedstawił właściwą argumentację dotyczącą stosowania analogii w odniesieniu do przepisu art. 14 ust. 3 pkt 11 oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Skarga kasacyjna nie dostarcza również żadnych argumentów co do naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. Stwierdzić natomiast należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w tym przepisie, umożliwiając kontrolę instancyjną orzeczenia. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko organu podatkowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji skoncentrował swoją uwagę na naruszeniu prawa materialnego przez organ powołując się na poglądy prezentowane w orzecznictwie, które potwierdzają stanowisko Skarżącej. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, ale nie jego prawidłowość merytoryczną, a tych braków skład orzekający w niniejszej sprawie się nie dopatrzył. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.