I SA/Po 893/19

Dnia 17 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. S. wnioskiem z dnia [...] lipca 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] sierpnia 2019 r., wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, komandytariuszem w Spółce komandytowej (dalej: "Spółka"). Spółka powstała z przekształcenia Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane jest podjęcie uchwały przez wspólników Spółki, na podstawie której dojdzie do wycofania części uprzednio wniesionego przez wnioskodawcę, wkładu. Zwrot części wkładu nastąpi w środkach pieniężnych, poprzez zmniejszenie przysługującego wnioskodawczyni, udziału kapitałowego w Spółce. Zmieniona zostanie również umowa Spółki. W związku z częściowym wycofaniem wkładu wnioskodawczyni nie wystąpi ze Spółki. Nie jest również planowane rozwiązanie Spółki. W związku z przedstawionym opisem zadano pytanie: czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego planowane wycofanie części uprzednio wniesionego wkładu i wypłata ze Spółki środków pieniężnych w wyniku obniżenia wartości wkładu, będzie dla wnioskodawczyni neutralna podatkowo, tj. nie będzie powodować obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?. Zdaniem wnioskodawczyni, w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie środków pieniężnych przez wnioskodawczynię w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego wnioskodawczyni w Spółce należy uznać za neutralne podatkowo, niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Planowana wypłata środków pieniężnych na rzecz wnioskodawczyni z tytułu częściowego wycofania wniesionego do Spółki wkładu będzie dla wnioskodawczyni neutralna podatkowo. W konsekwencji, otrzymanie od Spółki środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wniesionego wkładu nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnioskodawczyni. Opodatkowanie wypłaty z tytułu zmniejszenia, wycofania wkładu wnioskodawczyni w Spółce będzie odroczone do momentu całkowitego wystąpienia wnioskodawczyni ze Spółki. Argumentując swoje stanowisko wnioskodawczyni stwierdziła, że w ustawie z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") nie ma przepisów, które nakazywałyby opodatkowanie u wspólnika takiej wypłaty w chwili jej dokonania - otrzymania przez niego środków pieniężnych. "Milczenie" ustawodawcy w tym zakresie zatem wskazuje, że taki transfer pieniężny powinien pozostawać dla wspólnika, zgodnie z zasadą memoriałową, neutralny podatkowo. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że powyższe nie oznacza jednak, że wypłacone w ten sposób środki nie podlegają opodatkowaniu. Przeciwnie, ich opodatkowanie podlega odsunięciu w czasie - są one bowiem uwzględniane przy ustalaniu wysokości przychodu osiąganego przez wspólnika na skutek definitywnego wystąpienia przez niego ze spółki niebędącej osobą prawną, w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska wnioskodawczyni powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Dyrektor [...] Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem organu w takiej sytuacji uzasadnione jest, w miejsce tej luki ustawowej, stosowanie reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki, uregulowanego w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W ocenie organu, w wyniku otrzymania przez wnioskodawczynię środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w Spółce powstanie po stronie wnioskodawczyni przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym, który należy utożsamiać z częściowym wystąpieniem wspólnika ze Spółki. Przychód ten wnioskodawczyni pomniejsza o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wnioskodawczynię część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału, ponieważ tak wyliczona wartość nie stanowi przychodu podatkowego. Jeżeli kwota otrzymana przez wnioskodawczynię z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce jest równa lub niższa od określonej w ww. sposób wartości, to kwota ta nie jest zaliczana do przychodów z działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy kwota ta jest większa, do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko nadwyżkę. Nadwyżka ta podlega pomniejszeniu o wydatki na nabycie prawa do udziału w Spółce. Przy czym w przypadku tych wydatków również znajdzie zastosowanie proporcja, w jakiej wycofana przez wnioskodawczynię część udziału kapitałowego w Spółce pozostaje do całkowitej wartości tego udziału. W skardze z dnia [...] września 2019 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1). art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji zawierającej ocenę zdarzenia przyszłego, nieznajdującej podstawy w przepisach prawa, 2). art. 14 ust. 2 pkt 16 oraz art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku otrzymania przez skarżącą, będącą wspólnikiem spółki komandytowej, środków pieniężnych w związku z wycofaniem części wkładu z tej spółki, powstanie po stronie skarżącej obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że wypłata z tytułu zmniejszenia (częściowego zwrotu) wkładu wniesionego wcześniej do spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki komandytowej), nie została uregulowana w u.p.d.o.f., co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych. Zdaniem skarżącej, otrzymanie środków pieniężnych tytułem częściowego wycofania wniesionego wkładu w ogóle nie powoduje przysporzenia majątkowego u wspólnika Spółki niemającej osobowości prawnej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 w związku z art. 14 ust. 1 i art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżąca zaakcentowała, że w wyniku częściowego wycofania wkładów odzyskuje część swojego majątku wniesionego wcześniej jako wkład do Spółki. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze Spółki, czy też jej likwidacji zwrócony zostanie wspólnikowi jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w Spółce wkładowi. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi część wartości wniesionego wcześniej do spółki osobowej majątku skarżącego, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce osobowej. Zdaniem skarżącej z treści art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. można wnioskować, że wypłaty z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej są dla wspólnika neutralne podatkowo, do wysokości wynikającej z zastosowanej przez ustawodawcę formuły obliczeniowej. Oznacza to, że wszelkie efekty podatkowe wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę fizyczną statusu wspólnika w spółce komandytowej. Do tego czasu natomiast pozostają one neutralne podatkowo, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek niemających osobowości prawnej przyjętego na gruncie podatków dochodowych. Ponadto skarżąca podkreśliła, że jeżeli by uznać, że wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej podlegają opodatkowaniu w dniu wypłaty to podlegałyby one następnie drugi raz opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Skoro bowiem art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. nakazuje pomniejszyć o dokonane częściowe zwroty wkładu, wartość środków pieniężnych niestanowiących przychodu w momencie wystąpienia wspólnika, to w rzeczywistości powiększa efektywną podstawę opodatkowania. Nie istnieje bowiem żadna inna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 119 pkt 2 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej: "P.p.s.a."), sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w tym trybie, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W badanej sprawie strona skarżąca wystąpiła do Sądu z wnioskiem o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, natomiast organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy, w związku z czym Sąd, na podstawie art. 119 pkt 2 w związku z art. 120 P.p.s.a., rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym, wydając wyrok na posiedzeniu niejawnym. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że w przedstawionych przez skarżącą okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., co oznacza, że w wyniku otrzymania przez skarżącą środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu w spółce osobowej, powstanie po jej stronie przychód podatkowy w wysokości odpowiadającej otrzymanym środkom pieniężnym. Zdaniem organu przepis znajduje zastosowanie także w sytuacji częściowego wystąpienia wspólnika ze spółki. Uzyskany przychód skarżąca może pomniejszyć o wartość opisaną w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., ustaloną w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wnioskodawczynię część udziału kapitałowego pozostaje do całkowitej wartości tego udziału. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, powołany przez organ przepis nie znajdzie w sprawie zastosowania, a planowane wycofanie części uprzednio wniesionego wkładu i wypłata środków ze spółki, będzie dla niej neutralna podatkowo, tj. nie będzie powodować obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej opodatkowanie wypłaty z tytułu zmniejszenia, wycofania wkładu będzie odroczone do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. Na tle tak zarysowanego sporu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Z kolei art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Z powyższych regulacji wynika, że kwestia opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną uregulowana została w sposób szczególny, a wynikające z tych przepisów rozwiązanie zabezpiecza przed podwójnym opodatkowaniem dochodu. Skarżący w przedstawionej w skardze argumentacji powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych odnoszących się do spornej kwestii. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze najnowsze orzecznictwo, w tym przede wszystkim wyrok NSA z 12 czerwca 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2000/17. Odnosząc się zatem do spornej kwestii stwierdzić należy, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), ponieważ z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on, pod pewnymi względami zbliżonej, ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Jak zauważył NSA w powołanym wyroku, daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 tej ustawy, a więc przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej, skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. W związku z tym i wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, uznać należy, że otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być "podatkowo rozliczone" dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki. W wyroku z 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2133/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce osobowej (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. Sąd zaznaczył w tym wyroku, że sporne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z 16 listopada 2018 r., II FSK 2790/18; 22 listopada 2018 r. II FSK 3239/16; 13 listopada 2018 r. II FSK 3135/16; 19 września 2018, II FSK 2548/16, II FSK 2549/16, II FSK 2550/16 i II FSK 2511/16; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12; 27 maja 2015 r., II FSK 1212/13; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16 – wszystkie powołane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z 5 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3716/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że milczenie ustawodawcy co do opodatkowania określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest wówczas stosowanie analogii. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd zaprezentowany w powyższych wyrokach. W związku z powyższym zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię jest w pełni uzasadniony. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Wymaga podkreślenia, że organ w interpretacji sam wskazał, że w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Uznał jednak, że uzasadnione jest stosowanie w miejsce tej luki ustawowej reżimu prawnego odnoszącego się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Nadto organ nie uwzględnił w wydanej interpretacji licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, w których sądy wypowiadały się w kwestii stanowiącej przedmiot sporu. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej oraz wskazań zawartych w niniejszym wyroku. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 119 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).