II FSK 2549/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 87/16 w sprawie ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 października 2015 r. nr IPTPB3/4511-56/15-2/KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 maja 2016 r., I SA/Gl 87/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez A. L. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 2 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 10 ust. 1 pkt 7, art 11 ust. 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że częściowy zwrot wkładu wspólnikowi spółki jawnej w postaci środków pieniężnych w związku z obniżeniem wartości jego udziału kapitałowego w spółce, nie stanowi na ich podstawie przychodu i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 2) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") wskutek błędnej oceny zastosowania przez organ wydający indywidualną interpretację przepisów wymienionych powyżej, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi oparte na błędnym przyjęciu, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 o.p. także wskutek nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie. Wskazując na powyższe, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy stronami toczy się o to, czy otrzymanie przez wnioskodawcę zwrotu części wkładu do spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej) w postaci pieniężnej spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do kwestii zmniejszenia udziału w spółce jawnej należy wyjaśnić, że spółka jawna jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Należy podkreślić, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan przyszły nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki jawnej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki jawnej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Również wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki jawnej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za błędne stanowisko organu interpretacyjnego, że otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce jawnej, spowoduje powstanie u niego przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej. Jak słusznie wskazał WSA w Gliwicach z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Już chociażby z tych względów nie wytrzymuje krytyki stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej spowoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16, który stwierdził, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Tym samym, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce – moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia, W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, podziela stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; z 30 lipca 2014 r., II FSK 2046/12; z 27 maja 2015 r., II FSK 1212/13. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Jakkolwiek wyroki te dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych, przywołane w nich przepisy pozostają w swojej treści zbieżne z wymienionymi wcześniej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym pogląd wyrażony we wspomnianych wyrokach znajduje zastosowanie w badanej sprawie. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W skardze kasacyjnej wskazano również w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a więc naruszenia przepisów prawa materialnego zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. wskutek błędnej oceny zastosowanie przez organ przepisów prawa wymienionych powyżej. Zarzut ten nie został jednakże prawidłowo sformułowany, albowiem autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego odniósł do przepisów o charakterze proceduralnym, tj. art. 120, art. 121 § 1 o.p. i to dotyczących postępowania podatkowego, a które nie regulują postępowania przed sądem administracyjnym. Natomiast prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa materialnego, którym uchybił Sąd pierwszej instancji oraz wykazania, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W związku z powyższym tak skonstruowany zarzut nie mógł stanowić skutecznej podstawy zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. ze względu na nieuwzględnienie przez organ jednolitego orzecznictwa sądowego w kwestii będącej przedmiotem sporu. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że pomimo, iż dominującym poglądem w orzecznictwie jest zaprezentowany w niniejszym wyroku jak i w szeregu powołanych wyrokach sądów administracyjnych, to również prezentowane były poglądy odmienne wskazujące na powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu ze spółki osobowej (por. wyroki NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 817/13, z 13 grudnia 2016 r., II FSK 3440/14). Już chociażby z tego powodu nie można było organowi interpretacyjnemu zarzucić naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 o.p. ze względu na nieuwzględnienie jednolitego orzecznictwa sądowego. Jednakże pomimo wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, nie stanowiła ona naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów proceduralnych stanowi podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku. Bezpodstawność zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego ma decydujące znaczenie dla oceny zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. Bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną ze względu na naruszenie przez organ interpretacyjny wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, § 4 i art. 204 pkt 2 tej ustawy.