II FSK 2550/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 88/16 w sprawie ze skargi R. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 października 2015 r. nr IPTPB3/4511-57/15-2/KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz R. L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 88/16 w sprawie ze skargi R. L. (dalej jako: ,,Wnioskodawca, Skarżący’’) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 października 2015 r. nr IPTPB3/4511-57/15-2/KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że ; 2.1. W dniu 21 lipca 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej. Pismem z dnia 24 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 170 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613), w skrócie O.p., przekazał wniosek celem załatwienia według właściwości, stosownie do § 5a pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi (dalej jako organ interpretacyjny). We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W przyszłości będzie wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: spółka jawna) powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Umowa spółki jawnej będzie dopuszczać zmniejszenie udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników po uzyskaniu zgody pozostałych wspólników. W trakcie działalności spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej, po uzyskaniu zgody każdego z pozostałych jej wspólników, dokona zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w spółce jawnej, zgodnie z art. 54 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej K.s.h.) odpowiednim postanowieniem umowy spółki jawnej. Zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłatach przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawczyni do spółki jawnej określonego w umowie spółki jawnej. Zmniejszenie udziału kapitałowego może być powtarzane lub będzie następowało cyklicznie. Łączna wysokość wypłat środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy, dokonanych przez spółkę jawną tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy będzie niższa niż określona w umowie spółki jawnej wartość jej wkładu do spółki jawnej. W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego wypłata przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce jawnej spowoduje po jego stronie powstanie przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego wypłata przez spółkę jawną na jej rzecz środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej nie spowoduje po jej stronie powstania przychodu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) w skrócie u.p.d.o.f. Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wyrażone we wniosku wskazał, że możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej dopuszcza art. 54 § 1 k.s.h. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dotyczących świadczeń tego rodzaju spółki na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Powyższej sytuacji nie obejmuje przede wszystkim art. 8 u.p.d.o.f. określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z jego treścią odnosi się on do przychodów z udziału w spółce niebędącej osoba prawną, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku takiej spółki. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy skutki podatkowe wypłaty na rzecz wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego nie są również objęte zakresem art. 14 ust.2 pkt 16 u.p.d.o.f. zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ponieważ zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki. Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie także zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wspólnik spółki jawnej nie otrzymuje w rozważanym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ uzyskana przez niego od spółki jawnej wypłata środków pieniężnych stanowi część wartości wcześniej wniesionego przez niego do spółki jawnej wkładu ( którego wniesienie do tej spółki była dla podatnika neutralne podatkowo ), a jednocześnie pomniejsza udział kapitałowy tego wspólnika w spółce. Wnioskodawca podkreślił, że na mocy przepisów art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. ustawodawca przesądził, że opodatkowanie wypłat ze spółki niebędącej osobą prawną jest odroczone do momentu wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Ustawodawca nakazuje bowiem w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki powiększyć przychód do opodatkowania o wypłaty poczynione w trakcie jej trwania i jednocześnie pozwala uwzględnić jako koszt podatkowy całą wartość wkładu ("wydatku na nabycie praw do udziałów"). Nie pozostawia zatem wątpliwości, że częściowe wycofanie wkładu może wywoływać konsekwencje podatkowe dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną z dnia 2 października 2015 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki jawnej, w której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, powstanie u niego przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim między innymi są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei w myśl przepisu art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 ww. ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Zdaniem organu interpretacyjnego, do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie. Wobec powyższego przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Organ wskazał również, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki jawnej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 listopada 2015 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wydaną interpretację indywidualną Skarżący, reprezentowany przez Pełnomocnika, zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie i uznanie, że wypłata przez spółkę jawną na rzecz Skarżącej środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Skarżącej w spółce jawnej spowoduje powstanie po jej stronie przychodu z praw majątkowych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy powołane przepisy nie znajdują zastosowania do wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę jawną na rzecz jej wspólnika tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego tego wspólnika w tej spółce, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1, art. 14c § 2 i art. 14e § 1 O.p., - naruszenie zasady legalności i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego; brak prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska organu oraz nieuwzględnienie w interpretacji stanowiska wyrażonego w powołanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w podobnych sprawach. Stawiając powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 18 listopada 2015 r. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. WSA w Gliwicach wskazał, że nie budzi jakichkolwiek wątpliwości, że spółka jawna jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki jawnej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstanie po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik spółki jawnej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Sąd pierwszej instancji podniósł, że nie można się zgodzić z organem interpretacyjnym, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jej wkładu w spółce jawnej, spowoduje powstanie u niej przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej. Sąd pierwszej instancji argumentował, że już bowiem z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Już chociażby z tych względów nie wytrzymuje krytyki stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej spowoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów, dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę jawną na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki). Sąd pierwszej instancji stwierdził więc, że w świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco"), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki - (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Natomiast brak takiego uregulowania wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat). Mając powyższe na uwadze, WSA w Gliwicach stwierdził, że zasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie. W konsekwencji Sąd uznał stanowisko organu interpretacyjnego za nieprawidłowe. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wnioski płynące z powyższych rozważań pozwalają zatem stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza art. 120 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem WSA w Gliwicach, nie można również odmówić racji Skarżącemu, że w przypadku indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jednolitość orzecznictwa sądowego ma istotne znaczenie. Zresztą sam ustawodawca przywiązuje do tego dużą wagę, stwierdzając w art. 14e § 1 O.p., że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podobnie w art. 14a § 1 O.p. określono, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Zdaniem WSA nie można przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 O.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu interpretacyjnego do uwzględnienia przedstawionego powyżej stanowiska. 5. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając; 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 10 ust. 1 pkt. 7, art 11 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że częściowy zwrot wkładu wspólnikowi spółki jawnej w postaci środków pieniężnych w związku z obniżeniem wartości jego udziału kapitałowego w spółce, nie stanowi na ich podstawie przychodu i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, 2) art. 120 i art. 121 §1 O.p. wskutek błędnej oceny zastosowania przez organ wydający indywidualną interpretację przepisów wymienionych powyżej, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi oparte na błędnym przyjęciu, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 O.p. także wskutek nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w tej sprawie. Wskazując na powyższe, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. 6.3. Spór jaki zaistniał w niniejszej sprawie pomiędzy stronami toczy się o to, czy otrzymanie przez wnioskodawcę zwrotu części wkładu do spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej) w postaci pieniężnej spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do kwestii zmniejszenia udziału w spółce jawnej należy wyjaśnić, że spółka jawna jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. spółką niebędącą osobą prawną. Należy podkreślić, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan przyszły nie odpowiada hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki jawnej nie reguluje art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki jawnej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej. Również wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki jawnej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał za błędne stanowisko organ interpretacyjnego, że otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jego wkładu w spółce jawnej, spowoduje powstanie u niej przychodu, który należy zaliczyć do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jakim są między innymi prawa majątkowe oraz, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f., można zaliczyć także przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej. Jak słusznie wskazał WSA w Gliwicach z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 u.p.d.o.f. wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych. Już chociażby z tych względów nie wytrzymuje krytyki stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłata środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej spowoduje u wspólnika tej spółki powstanie przychodu, który podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1721/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), który stwierdził, że zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. a więc przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. 6.4 Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Tym samym, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce – moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia, 6.5. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, w pełni podziela stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12, z dnia 30 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2046/12, z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1212/13. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Jakkolwiek wyroki te dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych, przywołane w nich przepisy pozostają w swojej treści zbieżne z wymienionymi wcześniej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym pogląd wyrażony we wspomnianych wyrokach znajduje zastosowanie w badanej sprawie. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W skardze kasacyjnej wskazano również w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a więc naruszenia przepisów prawa materialnego zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. wskutek błędnej oceny zastosowanie przez organ przepisów prawa wymienionych powyżej. Zarzut ten nie został jednakże prawidłowo sformułowany, albowiem autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego odniósł do przepisów o charakterze proceduralnym, tj. art. 120, art. 121 § 1 O.p. i to dotyczących postępowania podatkowego, a które nie regulują postępowanie przed sądem administracyjnym. Natomiast prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa materialnego , którym uchybił Sąd pierwszej instancji oraz wykazania, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W związku z powyższym tak skonstruowany zarzut nie mógł stanowić skutecznej podstawy zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w stopniu mającym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. ze względu na nieuwzględnienie przez organ jednolitego orzecznictwa sądowego w kwestii będącej przedmiotem sporu. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że pomimo, iż dominującym poglądem w orzecznictwie jest zaprezentowany w niniejszym wyroku jak i w szeregu powołanych wyrokach sądów administracyjnych, to również prezentowane były poglądy odmienne wskazujące na powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu ze spółki osobowej ( por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 817/13, z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3440/14 ). Już chociażby z tego powodu nie można było organowi interpretacyjnemu zarzucić naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. ze względu na nieuwzględnienie jednolitego orzecznictwa sądowego. Jednakże pomimo wadliwości stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, to nie stanowiła ona naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów proceduralnych stanowi podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku. Bezpodstawność zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego ma decydujące znaczenie dla oceny zarzutu naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. Bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną ze względu na naruszenie przez organ interpretacyjny wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, § 4 i art. 204 pkt 2 tej ustawy.