II FSK 2133/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka - Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 66/17 w sprawie ze skargi W. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 września 2016 r. nr IBPB-1-1/4511-435/16-1/ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Szef Krajowej Administracji Skarbowej skargą kasacyjną z dnia 2 czerwca 2017 r. zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. I SA/Kr 66/17. Wyrokiem tym Sąd uwzględnił skargę W. C. (dalej także jako "Wnioskodawca" lub "Strona") i uchylił interpretację indywidualną w sprawie dotyczącej skutków zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji jest następujący: Skarżący zwrócił się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wskazał, że jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W przyszłości zostanie wspólnikiem spółki komandytowej lub spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: spółka osobowa). Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której w toku działalności spółki osobowej wnioskodawca za zgodą pozostałych wspólników (chyba, że umowa spółki stanowiłaby inaczej) dokona zmniejszenia przysługującego mu udziału kapitałowego zgodnie z art. 54 § 1 i art. 37 § 1 (ew. w zw. z art. 103 § 1) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: KSH). Odbędzie się to jednak bez wycofywania ze Spółki osobowej, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą. W takiej sytuacji zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłacie przez Spółkę osobową na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawcy do spółki osobowej. Łączna wartość środków przekazanych wnioskodawcy tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego będzie niższa niż określona w umowie Spółki osobowej wartość wkładu. Skarżący zwrócił się o odpowiedź na następujące pytanie: Czy otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącego, w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce osobowej należy uznać za niepowodujące powstania przychodu na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 30 września 2016 r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych od spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), której będzie wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, spowoduje powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.). Zdarzenie to nie jest bowiem objęte jakimkolwiek zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5b, art. 10 i art. 14, art. 14 ust. 3 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; b. art. 2a O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny za błędny uznał pogląd organu, zgodnie z którym w związku z otrzymaniem przez Skarżącego środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej, powstanie podlegający opodatkowaniu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w u.p.d.o.f. jednoznacznej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo, zaś skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Szef Krajowej Administracji Skarbowej w skardze kasacyjnej zakwestionował w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2017 r. i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie - o uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Nadto wniósł o zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania. Organ interpretacyjny zarzucił naruszenie procedury mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 marca 2017 r., art. 14e § 1 O.p. w stanie prawnym obowiązującym przed 1 marca 2017 r. oraz w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż przy jej wydawaniu organ naruszył wskazane wyżej przepisy regulujące procedurę wydawania interpretacji oraz zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p., z uwagi na pominięcie orzecznictwa przywołanego przez Skarżącego. Nadto organ interpretacyjny zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że otrzymanie środków pieniężnych spółki osobowej, której będzie wspólnikiem ze zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce, nie skutkuje u niego powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej; - art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, bowiem zdaniem Sądu otrzymanie przez Skarżącego środków pieniężnych od spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce nie skutkuje powstaniem u niego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w momencie dokonywania tych wypłat. Konsekwencją powyższego było niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te nie znajdą zastosowania w sprawie, chociaż przepisy te w sprawie powinny być stosowane; - art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 oraz w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że z uwagi na to, iż ustawodawca przyjął zasadę memoriałową rozpoznania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez wspólników zatem skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie wspólników niezależnie od dokonanej wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniędzy między spółką a jej wspólnikami winny być neutralne podatkowo, co w konsekwencji oznacza, że zwrot środków pieniężnych od spółki osobowej, której będzie wspólnikiem, z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce jest czynnością neutralną podatkowo, a skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji albo wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie tych wypłat. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić. | Spór interpretacyjny (i kasacyjny) dotyczy podatkowej kwalifikacji wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę osobową na rzecz | |wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, tj. kwalifikacji podatkowej zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki. | |Sporne zagadnienie występujące w niniejszej sprawie, było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA | |z dnia 16 listopada 2018 r., II FSK 2790/18; 22 listopada 2018 r. II FSK 3239/16; 13 listopada 2018 r. II FSK 3135/16; 19 września 2018, II| |FSK 2548/16, II FSK 2549/16, II FSK 2550/16 i II FSK 2511/16; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16; 22 maja 2014 r., II FSK 1471/12; 30 lipca| |2014 r., II FSK 2046/12; 27 maja 2015 r., II FSK 1212/13; 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie | |rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach i odpowiednio korzysta z przedstawionej w tych | |judykatach argumentacji. | | | | Dalsze rozważania należy poprzedzić stwierdzeniem, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan przyszły nie odpowiada | |hipotezie żadnej normy u.p.d.o.f. | |Zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika| |z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. | |Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle unormowań dotyczących opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej | |możliwe jest w rozpatrywanym przypadku przypisanie Skarżącemu uzyskania przychodu z tego właśnie źródła. Naczelny Sąd Administracyjny | |orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r., | |sygn. akt II FSK 1721/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym | |stwierdzono, że zwrot części wkładu w spółce osobowej nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 | |u.p.d.o.f., a więc przychodu z działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu | |część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki (wkład). Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki, czy też jej likwidacji | |zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego | |zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.: brak | |jest przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki | |osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce. Stąd pogląd, że ustawodawca nie przewidział sytuacji,| |że częściowe wystąpienie ze spółki generowałoby obowiązek podatkowy. | |Chybione są zatem wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 5b ust.2 u.p.d.o.f. | |Podobnie należy ocenić zarzuty naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz w zw. z art. 8 ust. 1 | |u.p.d.o.f., a także art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 oraz w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przede wszystkim art. 8 u.p.d.o.f. | |nie reguluje zwrotu wkładu wspólnikowi w czasie trwania spółki osobowej, lecz reguluje zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących | |osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika | |proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 | |pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała | |wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych | |przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu | |wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki osobowej jest niewątpliwie | |świadczeniem na jego rzecz, jednak nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Z kolei art. 14 ust. 2 | |pkt 16 u.p.d.o.f., reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie | |udziału kapitałowego wspólnika spółki osobowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki. Również wypłata przez spółkę osobową na rzecz | |wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po | |stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału | |kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki osobowej odzyskuje w | |ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. | |Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki | |osobowej wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązałaby się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje | |odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez | |ustawodawcę luka ustawowa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, | |Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze| |wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). | |W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje | |bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji | |spółki, czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) | |uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że | |uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Tym samym, należy | |zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w | |momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce osobowej (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem| |wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie | |memoriałowej. | |Nie można też zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14 a § 1 i art. 14 e § 1 w brzmieniu obowiązującym przed | |1 marca 2017 r., w zw. z art. 121 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14h O.p., przez uwzględnienie skargi, uchylenie interpretacji i w konsekwencji| |bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji indywidualnej pominął powołane przez Skarżącego orzecznictwo sądów | |administracyjnych w podobnych sprawach, czym w efekcie naruszył zasadę zaufania. Jak wynika z powyższych rozważań skargę na interpretację | |indywidualną należało uwzględnić, co też WSA uczynił, z uwagi na naruszenie przez organ prawa materialnego. Nawet zaś gdyby przyjąć, że | |uznanie przez WSA, że organ naruszył przepisy postępowania podatkowego wskutek nieuwzględnienia orzecznictwa sądowego, było niesłuszne - | |wszak nie zawsze poglądy orzecznictwa były jednolite co do omawianego zagadnienia - to i tak stanowisko WSA w tej mierze wyrażone nie mogło| |mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Taki wpływ nie został zresztą wykazany w skardze kasacyjnej, do czego obliguje jej autora art. 174 | |pkt 2 p.p.s.a. | |Bezpodstawność zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego ma decydujące znaczenie dla oceny zarzutu naruszenia art. 146 § 1 | |p.p.s.a. Bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną ze | |względu na naruszenie przez organ interpretacyjny wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego. | |Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. | | | | | | | |. | | |