I FSK 842/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1851/19 w sprawie ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lipca 2019 r. nr 2201-IOV-2.4103.441-476/2018/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1851/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę R.S. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 22 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2015 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych co do tego, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez FH M. (dalej "P.J.’), FHU A.Z. (dalej "A.Z."), S. sp. z o.o. (dalej "S.") oraz PHU E. (dalej "D.P."). Zdaniem sądu organy podatkowe trafnie uznały, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów zrealizowanych na rzecz skarżącej przez ich wystawców, a uwzględniając okoliczności zawarcia transakcji udokumentowanych tymi fakturami — że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji (niektóre dowody wskazują przy tym, że "puste faktury" wystawiane były wprost na polecenie strony). 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia, przez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, a także brak odniesienia się do twierdzeń i zarzutów strony oraz w sposób uniemożliwiający jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, a także akceptacji odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zakupy towarów od A.Z., D.P. oraz S. nie miały miejsca; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez błędne zastosowanie, skutkujące nieuznaniem prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P.J., A.Z., D.P. oraz S. w sytuacji niekwestionowania, że towar w ilości wynikającej z faktur wystawionych przez ww. podmioty skarżąca nabyła. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przed przystąpieniem do bezpośredniego wyjaśnienia przyczyn braku zasadności zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Oznacza to, że sąd kasacyjny co do zasady związany jest granicami takiej skargi (art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a.), wyznaczonymi przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest jedynie do zbadania, czy postawione w skardze kasacyjnej zarzuty, polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego czy też procesowego, w rzeczywistości zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania wspomniane związanie odnosi się również do ich uzasadnienia, które autor skargi kasacyjnej nie tylko jest obowiązany w takiej skardze zawrzeć, ale także wykazać w nim, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy. 4.3. Powyższe wyjaśnienia mają istotne znaczenie dla określenia granic sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zainicjowanej skargą kasacyjną strony. Otóż w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji na płaszczyźnie stanu faktycznego kwestie sporne były w istocie dwie, tj. czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury pochodzące od trzech kontrahentów skarżącej dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe pomiędzy skarżącą oraz wystawcami tych faktur, a także czy skarżąca przy dokonywaniu "transakcji" udokumentowanych tymi fakturami działała w dobrej wierze, a co najmniej przy dochowaniu należytej staranności. Skarga kasacyjna wniesiona przez stronę od wydanego w takich ramach faktycznych wyroku sądu pierwszej instancji, zarówno w zakresie postawionych w niej zarzutów procesowych, jak i ich uzasadnienia, ogranicza się zaś jedynie do podważenia stanowiska organów podatkowych i sądu pierwszej instancji w zakresie rzetelności kwestionowanych faktur. Kasator usiłuje bowiem podważyć ustalenia faktyczne (kompletność materiału dowodowego sprawy oraz prawidłowość jego oceny), zgodnie z którymi skarżąca nie nabyła towarów od podmiotów, od których otrzymała mające dokumentować to nabycie faktury zakupu. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej szczególnie akcentuje brak przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W skardze kasacyjnej brak natomiast odniesień do zagadnienia dobrej wiary skarżącej. Tym samym uznać należy, że ta część zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, która dotyczy ustaleń faktycznych i oceny dowodów w zakresie braku dobrej wiary/należytej staranności skarżącej nie została poddana kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.4. Przy tak zakreślonych przez kasatora granicach skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji — uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia jednak wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera ono bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne. 4.5. Przechodząc natomiast do istoty sprawy, odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny oceniał już tożsame fakty (tj. współpracę skarżącej z P.J., A.Z., D.P. oraz spółką S.), z tym że w zakresie ich skutków materialnoprawnych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyrokach z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt: II FSK 1235/20, II FSK 1236/20 i II FSK 1237/20 (CBOSA), sąd kasacyjny, oddalając skargi kasacyjne strony dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiednio za rok 2013, 2015 i 2014, w sposób prawomocny wypowiedział się co do rzetelności faktur zakupu pochodzących od ww. kontrahentów skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wówczas, że zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny wynikało, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń czy to pod względem podmiotowym czy przedmiotowym. Z uwagi zaś na to, że powyższa ocena sądu kasacyjnego dotyczy tych samych faktur, które organy podatkowe w niniejszej sprawie zakwestionowały jako mogące stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, Naczelny Sąd Administracyjny jest tą oceną związany również w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ocena sądu kasacyjnego dotycząca tych samych faktów i dowodów nie może być zatem odmienna od wyrażonej w ww. prawomocnych orzeczeniach. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego tam wyartykułowane jest zatem aktualne i adekwatne również co do tożsamej treści zarzutów kasatora sformułowanych w niniejszej sprawie. 4.6. Z tych względów za nietrafne uznać należy sformułowane przez kasatora zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. W rezultacie przyjąć też należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego i stan ten jest podstawą oceny zasadności zarzutów w zakresie naruszenia norm prawa materialnego. 4.7. W tym aspekcie sprawy skarżąca sformułowała zarzut błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skutkującego nieuprawnionym pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji niekwestionowania faktycznego nabycia towaru w ilości wynikającej z faktur wystawionych przez P.J., A.Z., D.P. oraz S. Zgodnie z przywołanym przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy do transakcji wprawdzie doszło, ale pomiędzy podmiotami innymi niż wskazane w treści faktury — pod dodatkowym warunkiem wykazania, że podatnik dokonujący odliczenia wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z popełnieniem oszustwa podatkowego. Odnosząc się zatem do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że skoro w sposób skutecznie niepodważony w skardze kasacyjnej ustalono, że ww. wystawcy faktur nie dostarczyli skarżącej opisanego w tych fakturach towaru, a skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze swoich kontrahentów (czego w skardze kasacyjnej nawet nie próbowano negować), to organy podatkowe prawidłowo zastosowały do takich ustaleń faktycznych skutki określone w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Oceny tej nie zmienia fakt ewentualnego rzeczywistego nabycia przez skarżącą towaru, ale z innego źródła, niż wystawcy kwestionowanych faktur. W takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia jest bowiem brak wiedzy podatnika (dobra wiara) lub brak możliwości powzięcia wiedzy (należyta staranność) o nieprawidłowościach po stronie wystawcy faktury, czego w przypadku skarżącej zabrakło. 4.8. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek