II FSK 1236/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1595/19 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1595/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. S. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 19 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia, poprzez pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, a także braku odniesienia się do twierdzeń i zarzutów Skarżącej oraz w sposób uniemożliwiający jednoznaczną rekonstrukcję podstawy rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, a także akceptacji odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zakupy towarów od A. Z., D. P. oraz S. sp. z o.o. nie miały miejsca; 2) przepisów prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędne zastosowanie skutkujące nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów w 2014 r. wydatków na zakup towarów od A. Z., D. P. oraz S. sp. z o.o. w sytuacji niekwestionowania, że towar w ilości wynikającej z faktur wystawionych przez ww. Skarżąca nabyła. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. Co do zasady w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zarzut procesowy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów skarżącego. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie stwarza natomiast możliwości kwestionowania merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji. Nie jest też podstawą do podważenia ustaleń stanu faktycznego sprawy. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej na wstępie należy wskazać, że w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. W badanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny wynikało, że w 2015 r. Skarżąca zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez A. Z., S. sp. o.o. oraz D. P. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji kwoty z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów pomniejszających uzyskany przez Skarżącą przychód. W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. Z., które zostały przez Skarżącą uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodu należy podnieść, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej nie zostały ujęte przez A. Z. w ewidencji sprzedaży VAT za lata 2013-2015, a także w ewidencji przychodów za lata 2013-2015. Sprzedaż udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez tę osobę nie została również wykazana w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013-2015 r. A. Z. w złożonym oświadczeniu (stanowiącym załącznik do protokołu prowadzonych czynności sprawdzających) wskazywał, że sprzedaż towarów na rzecz Skarżącej miała jedynie częściowo charakter rzeczywisty. Skoro sam wystawca faktur, a więc osoba mająca najlepszą wiedzę co do wykonywanych czynności, wskazał na nierzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, to nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że transakcje zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu faktycznie zaistniały. Opisując działalność A. Z. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami, tj. Skarżącą a A. Z. Zatem zasadne było wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. Z. Słuszne są również twierdzenia Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną przez S. sp. o.o.. Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Spółka od momentu powstania, tj. od stycznia 2012 r. wykazała wyłącznie niskie kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia lub do zapłaty. Jednocześnie za okres od października 2014 r. do lutego 2015 r. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7, a w toku kontroli, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży. J. X. i Z. J. zgodnie zeznali, że nie znają S. sp. z o.o., nie posiadają wiedzy na temat, co było przedmiotem zakupu od tego podmiotu, w jaki sposób odbywały się dostawy towarów, kto odbierał towar na magazyn oraz jak dokonywano płatności za dostarczony towar. Ponadto Skarżąca poza samymi fakturami zakupu nie dysponowała żadnymi innymi dokumentami mogącymi potwierdzić realność dokonanych transakcji. Skarżąca nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez D. P., jako nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak wynika bowiem z ustaleń organów podatkowych, towar, który miał być odsprzedawany Skarżącej, D. P. miał nabywać od S. sp. z o.o. Mając jednak na uwadze, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mogła sprzedać towaru D. P., to D. P. nie mógł w dalszej kolejności odprzedać tego towaru na rzecz Skarżącej, która poza samymi fakturami nie posiadała żadnych innych dowodów na potwierdzenie transakcji dokonanych z D. P. Biorąc powyższe pod uwagę, nie sposób się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej, głównie dlatego, że Skarżąca zarzucając organom błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, kwestionuje nie tyle treść przedmiotowych ustaleń, co wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe na podstawie okoliczności, wynikających z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zaznaczyć należy, że w ocenie Sądu pierwszej instancji, postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Reasumując, powyższą ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji należy uznać za prawidłową. Trzeba zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samego tylko kwestionowania ustaleń poczynionych w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego doszło przy rozpoznaniu sprawy. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, to Skarżąca dokonuje wybiórczej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, pomijając szereg okoliczności, na które uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji przydając właściwą im wagę i znaczenie. Sąd pierwszej instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W sprawie zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy, z treści którego w sposób jednoznaczny wynikało, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń czy to pod względem podmiotowym, czy przedmiotowym. W rozpoznawanej sprawie z analizy treści zakwestionowanych faktur wynika, że mają one fikcyjny charakter i zostały wytworzone celem wywołania skutków podatkowych. Nie została przedstawiona przez Skarżącą wymagana dokumentacja potwierdzająca, że czynności faktycznie zostały wykonane, chociaż z treści faktur wynika, że dokumentacja taka, jak choćby w postaci umów, powinna istnieć. Przesłuchani w sprawie świadkowie również nie wiedzieli o istnieniu takich umów, a wręcz zeznali o fikcyjności zdarzeń ujętych w tych fakturach. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że jeżeli podatnik zalicza określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powinien wykazać nie tylko, że dany koszt został poniesiony, ale że został poniesiony w celu uzyskania przychodów, jak też, że dokonana płatność jest ekwiwalentem za dostarczone mu przez konkretnego sprzedawcę (dostawcę) towaru lub usługi. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. (wyroki NSA: z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1194/19 i II FSK 929/19, z dnia 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 643/19 i II FSK 867/19, z dnia 14 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 2169/21). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).