I SA/Gd 1595/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. R. S. w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą R. S. Firma "A". Przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa maszyn i urządzeń dla przemysłu, handlu i nawigacji. Postanowieniem z dnia 30 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec R. S. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka prowadząc w 2015 r. działalność gospodarczą zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tej działalności o łączną kwotę 733.072,05 zł, w tym z faktur VAT wystawionych przez "B" A. Z., "C" Spółka z o.o. (dalej w skrócie zwanej spółką "C"), "D" D. P. oraz z powodu podwójnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodu straty remanentowej tj. raz jako zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu w dacie ich nabycia oraz ponownie na podstawie sporządzonego protokołu likwidacyjnego. Naczelnik stwierdził, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. Z., Spółkę "C" oraz D. P. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu pierwszej instancji podatniczka zaniżyła także przychód o kwotę 40.000,00 zł wynikającą z faktury wystawionej w dniu 24 sierpnia 2015 r. na rzecz "E" Sp. z o.o., za sprzedaż dwóch oporników rozruchowych. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, że R. S. posiadająca udziały w Spółce cywilnej "F" zaniżyła dochód z prowadzonej działalności o kwotę 4.148,96 zł na skutek podwójnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 12.947,33 zł wynikającej z protokołu likwidacyjno-kasacyjnego oraz nie ujęcia w tych kosztach naliczonych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych od sześciu środków trwałych w kwocie 8.798,37 zł. Dodatkowo Naczelnik stwierdził, że w miesiącach styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2015 r. R. S. ustaliła w nieprawidłowej (niższej) wysokości podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - wysokość miesięcznych zaliczek na ten podatek. W dniu 12 października 2018 r. Naczelnik wydał decyzję, w której określił R. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 376.969 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 19 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podał, że wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje dokonane między wykazanym w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu za niedokumentujące rzeczywistego obrotu należało uznać faktury wystawione A. Z.. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że faktury VAT wystawione przez tę osobę na rzecz R. S. nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT za lata 2013-2015 oraz w ewidencji przychodów za ten okres. Sprzedaż udokumentowana wystawionymi fakturami VAT nie została wykazana w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013-2015. Ponadto z zeznań złożonych przez A. Z. wynika, że sprzedaż towarów na rzecz R. S. w latach 2013-2015 została wykonana częściowo, a częściowo miała charakter fikcyjny. Brak było zatem podstaw, aby w ciężar kosztów uzyskania przychodu podatniczka mogła zaliczyć wydatki na nabycie towarów, udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. Z.. Dyrektor stwierdził również, że podatniczce nie przysługiwało prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną przez spółkę "C". Z ustaleń organów wynika bowiem, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Podobnie, zdaniem organu należało potraktować sytuację związaną z zaliczeniem w ciężar kosztów faktur wystawionych przez D. P.. Osoba ta, jak stwierdził Dyrektor, nie mogła bowiem sprzedać towaru skarżącej, skoro nie nabyła go uprzednio od spółki "C", jako podmiotu nie prowadzącego działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, brak rzetelnych dowodów wskazujących na nabycie towarów od A. Z., D. P. i od spółki "C" musiało prowadzić do zakwestionowania tych wydatków przez organy podatkowe. Jednocześnie, jak stwierdził organ, R. S. w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła stosownych dowodów, potwierdzających dostawę towarów od wskazanych podmiotów. Dla potwierdzenia zaistnienia zdarzeń gospodarczych nie wystarczy samo przedłożenie faktur sprzedaży oraz potwierdzenia dokonania za nie zapłaty, lecz to czy dostawa została faktycznie wykonana przez kontrahenta. Tym samym organ odwoławczy uznał, że prawidłowym było wyłączenie przez Naczelnika z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, tzn. fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy kontrahentami. Dyrektor nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postepowaniu organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia wskazywanych prze stronę przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania całego materiału dowodowego i przerzucenie całej odpowiedzialność w tym zakresie na skarżącą, 2) art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą istotnych dla sprawy dowodów w postaci przesłuchania świadków i sprawdzenia rachunków bankowych A. Z., 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a także wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, polegające na pomijaniu dowodów korzystnych dla Skarżącej oraz dokonywaniu ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, 4) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez A. Z., D. P. oraz spółkę "C" w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami miały fikcyjny charakter, a organy podatkowe nie kwestionują, iż R. S. nabyła towary uwidocznione na fakturach wystawionych rzekomo przez D. P. (powyższa ocena dotyczy również A. Z. i Spółę "C"), lecz stoją na stanowisku, że nie mógł być on dostawcą tych towarów. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała na niszowy charakter swojej działalności gospodarczej, w zakresie produkcji urządzeń sterowniczych (automatyka) na zamówienie podmiotów gospodarczych w oparciu o dostarczone schematy. Trudność nabycia fabrycznych części wyrobu skłania ją do nabywania ich u kontrahentów, którzy nabywają je w podmiotach wymieniających linie automatyczne na sterowane komputerowo i podmiotów w likwidacji. Podała, że dostawy są dokonywane na podstawie zamówień telefonicznych lub e-mailowych, po uprzednich oględzinach towaru. W ocenie strony nie było żadnych podstaw do kwestionowania rzetelności A. Z. ze względu na zgłoszony zakres działalności wg klasyfikacji PKD. W ewidencji działalności gospodarczej wskazano m.in. PKD 46.69.Z, która to podklasa dotyczy sprzedaży elementów, jakie strona nabywała od zakwestionowanych kontrahentów. Skarżąca zwróciła także uwagę na błędną ocenę wiarygodności zeznań złożonych przez A. Z. oraz podniosła, że bezpodstawnie zaniechano zbadania historii rachunku bankowego tej osoby. Strona nie zgodziła się także z argumentacją organu wskazującą na nieprowadzenie przez nią gospodarki magazynowej, z której wynikałoby rozliczenie nabytych i następnie sprzedanych towarów. R. S. zwróciła dalej uwagę, że nie jest sporne, iż D. P. w złożonych deklaracjach VAT-7 wykazał wszystkie transakcje dokonane na rzecz podatniczki. Poza tym odnosząc się do kwestii realności dostaw wynikających z faktur wystawionych przez D. P., ocena ta powinna być dokonana z uwzględnieniem przedłożonych dowodów w postaci faktur za noclegi, doręczenia przesyłek kurierskich, maili z zamówieniami towaru - potwierdzających zgodne oświadczenia stron transakcji co do ich przebiegu. Strona stwierdziła również, że niekwestionowanie nabycia przez R. S. towarów uwidocznionych na fakturach oznacza, że gospodarka magazynowa prowadzona była w sposób prawidłowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwestionowały prawo podatniczki do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków, które skarżąca miała ponieść na nabycie towarów od trzech podmiotów tj. od A. Z., D. P. oraz od spółki "C". Zdaniem Dyrektora faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem jako nie potwierdzające faktycznie dokonanych dostaw pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą, nie mogły stanowić podstawy do uwzględniani ich w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodu za 2015 rok. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd nie znajduje przy tym uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu uchybienia przepisom postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia tego przepisu. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Jak zostało to słusznie zaakcentowane w zaskarżonej decyzji, dowodem na rzeczywistość transakcji nie mogą być twierdzenia świadków i składane przez nich oświadczenia w obliczu ustalenia na podstawie dokumentacji podatniczki, że nie doszło do faktycznego zrealizowania transakcji. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolniony byłby z rzetelnego prowadzenia dokumentacji, a dokonywane przez niego zakupy towarów ustalane byłyby tylko na podstawie zeznań świadków. Ponadto, jak zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, w prowadzonym postępowaniu zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, wystarczającego do wydania władczego rozstrzygnięcia sprawy. Za nienaruszającą prawa należy zatem uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych, nie było obowiązku przeprowadzania kolejnych czynności dowodowych, w tym z przesłuchania wnioskowanych świadków. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest jednak wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącej nie udało się wykazać, a z przyczyn wcześniej wymienionych nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę. Za niezasadne uznać trzeba także stanowisko skarżącej o konieczności badania rachunków bankowych A. Z.. Rzeczą podatnika ujmującego wydatki w ciężar kosztów uzyskania przychodu jest bowiem zgromadzenie dowodów, które pozwolą stwierdzić, że wydatki te są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organu odgranicza się wyłącznie do stwierdzenia, że organ ocenił materiał dowodowy w sposób jednostronny, czyniąc dowolne ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie przeprowadzonego wnioskowania, rzutujące na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W szczególności organ odwoławczy wskazał w jej treści, które dowody uznał za wiarygodne i z jakiej przyczyny nie dał wiary innym dowodom zebranym w trakcie prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie sposób wywieść wniosku, aby działaniom organu przyświecało dążenie do wykazania tylko tych okoliczności, które były korzystne dla organu z punktu widzenia wydanego przez Dyrektora rozstrzygnięcia. Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony. Dokonanie danej transakcji może być potwierdzone u rzeczywistego kontrahenta podatnika. Podzielić także trzeba stanowisko Dyrektora, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Tak jest właśnie w przypadku art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik powinien więc dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez Niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Przyjmuje się, że nawet poniesienie wydatku w znaczeniu ekonomicznym nie oznacza jeszcze, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego wydatek ten będzie zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza automatycznie, że ten wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie, jak wskazano wyżej, może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu to brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć trzeba, że w roku 2014 skarżąca zaliczyła w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych przez A. Z., Spółkę "C" oraz D. P.. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów podatkowych, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji kwoty z nich wynikające nie mogły stanowić kosztów pomniejszających uzyskany przez skarżącą przychód. W odniesieniu do faktur wystawionych przez A. Z., które zostały przez podatniczkę uwzględnione po stronie kosztów uzyskania przychodu należy wskazać, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej nie zostały ujęte przez A. Z. w ewidencji sprzedaży VAT za lata 2013-2015, a także w ewidencji przychodów za lata 2013-2015. Sprzedaż udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez tę osobę nie została również wykazana w deklaracjach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013-2015 r. Istotnym w sprawie jest również to, że A. Z. w złożonym oświadczeniu (stanowiącym załącznik do protokołu prowadzonych czynności sprawdzających) wskazywał, iż sprzedaż towarów na rzecz skarżącej miała jedynie częściowo charakter rzeczywisty. Z treści protokołu z czynności sprawdzających wynika również, że A. Z. miał za fikcyjną sprzedaż otrzymywać zapłatę za VAT i 7% od wartości netto faktury. A. Z. wskazywał jednocześnie, że nie dysponuje dokumentacją dotyczącą zamówień składanych przez R. S., nie posiada także faktur ani paragonów potwierdzających zakup towarów, które miały być odsprzedawane podatniczce. Powyższe okoliczności zostały także potwierdzone przez A. Z. w zeznaniach złożonych w charakterze świadka w dniu 3 marca 2017 roku, w trakcie przesłuchania prowadzonego w Urzędzie Skarbowym w [...]. W trakcie przesłuchania świadek te zeznał dodatkowo, że faktury niedokumentujące sprzedaży wystawiał na prośbę R. S. lub jej męża, a towar, jaki miał być wpisany do fikcyjnych faktur VAT był podawany przez podatniczkę. Opisując kwestię należności otrzymywanej za wystawianie pustych faktur świadek podał, że z kwoty wynikającej z faktury potrącał dla siebie 7% kwoty netto i cały podatek VAT zostawiał dla siebie, a różnicę zwracał gotówką do rąk małżonków S.. Zeznał również, że należności z fikcyjnych faktur były przekazywane na jego rachunek bankowy. A. Z. nie potrafił jednocześnie wskazać, które faktury były fikcyjne, a które dokumentowały faktyczną sprzedaż przy czym, jak stwierdził, w latach 2013-2015 faktury VAT wystawione przez niego na rzecz podatniczki dokumentowały w większości fikcyjny towar, którego faktycznie nie sprzedał. W ocenie Sądu, skoro sam wystawca faktur, a więc osoba mająca najlepszą wiedzę, co do wykonywanych czynności, wskazuje na nierzeczywisty charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, to nie sposób uznać stanowiska strony, że transakcje zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu faktycznie zaistniały. Sąd dostrzega oczywiście tę okoliczność, że w późniejszych pisemnych oświadczeniach jak również w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 24 lipca 2018 r. A. Z. zanegował treść uprzednio składanych zeznań, niemniej jednak słusznie organ odwoławczy uznał te twierdzenia za niewiarygodne. Należy mieć na uwadze, że w trakcie pierwszego przesłuchania w charakterze świadka w dniu 3 marca 2017 r. A. Z. ujawniał okoliczności, które niewątpliwie mogły narazić go na odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu można założyć, że osoba dokonująca czynu zabronionego, a takim jest wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistej dostawy towarów, stara się raczej ukryć ten fakt przed organami skarbowymi. Ujawnienie tego rodzaju informacji stanowi bowiem okoliczność obciążającą, mogącą skutkować wszczęciem postępowania karnego wobec takiej osoby i ewentualnym jej skazaniem za popełniony czyn zabroniony. W związku z tym trudno uznać, że A. Z. chciałby przyznać się do niepopełnionych czynów, narażając się tym samym na ewentualną odpowiedzialność karną. W istocie potwierdzeniem tego, że wiarygodnym dowodem są pierwsze zeznania złożone przez A. Z., a nie późniejsze jego oświadczenia negujące fakt wystawiania pustych faktur jest także ujawniony przez niego motyw złożenia zeznań. Jak sam na to wskazał, składając zeznania wskazujące na fakt wystawiania pustych faktur liczył, że ujawniając tę okoliczność nie będzie musiał uiścić zaległych podatków wynikających z wystawionych faktur VAT. Zdaniem Sądu nie ma zatem żadnych podstaw aby twierdzić, że zeznania złożone przez A. Z. w dniu 3 marca 2017 r. potwierdzały nieprawdę. Wiarygodność późniejszych stwierdzeń o wykonaniu przez A. Z. zakwestionowanych dostaw towarów budzi wątpliwość także z uwagi na inne ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Sąd zwraca uwagę, że kontrahenci wskazani przez A. Z., jako dostawcy towarów, które miały być następnie odsprzedawane R. S., nie potwierdzili faktu współpracy z tą osobą. Zgodzić należy się również z organem podatkowym co do tego, że niewiarygodną jest sytuacja, w której towar nabywany przez A. Z., następnie odsprzedawany podatniczce, miałby być przechowywany w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez tę osobę, w tzw. "budce smerfów". Nie sposób dać wiarę temu, aby sytuacja taka mogła mieć miejsce, skoro powierzchnia tego lokalu użytkowego wynosiła 48,80 m2, a przedmiotem sprzedaży miały być części do suwnic o masie mogącej dochodzić nawet do 100 kg. O tym, że przedmiotem dostaw był nie tylko niewielki osprzęt w postaci styczników świadczy choćby treść wystawionych przez A. Z. faktur jak również jego zeznania. Poza tym okoliczności składowania przez A. Z. sprzętu i złomu elektrycznego nie potwierdzili zeznający w sprawie świadkowie m.in. osoba, która wynajmowała mu lokal. Należy mieć także na uwadze, że A. Z. oprócz faktur VAT nie posiadał także dodatkowych dokumentów dotyczących realizacji dostaw na rzecz podatniczki, a zgodnie z jego stwierdzeniami, w związku z realizowanymi transakcjami nie były zawierane żadne umowy ani zamówienia. Podobnie sama skarżąca, w trakcie postepowania podatkowego poza fakturami nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że faktycznie A. Z. dostarczał zafakturowany towar. Istotne znaczenie ma również okoliczność, że A. Z. zgłosił działalność zupełnie inną niż ta, która wynikałaby z ujętych przez stronę faktur VAT, tj. sprzedaż detaliczną pozostałych wyrobów prowadzoną na straganach i targowiskach. Jednocześnie zgodzić należy się z organem odwoławczym, że za mało prawdopodobne uznać należy, iż wystawca faktur znalazł jeden podmiot, z którym handlował przez kilka lat określonym, dość specjalistycznym towarem - posiadał taki towar w dużych ilościach, nie mając żadnego zaplecza magazynowego, nie potrafiąc również wskazać wiarygodnych źródeł pochodzenia towaru wymienionego na fakturach. Dodatkowo A. Z. nie posiadał żadnych innych odbiorców na ten towar. Organ odwoławczy słusznie zwrócił także uwagę na nieścisłości istniejące pomiędzy zeznaniami A. Z. a twierdzeniami K. S.. Zgodnie z oświadczeniami A. Z., towar miał być przez niego dostarczany własnym samochodem marki Passat. Tymczasem K. S. wskazywał, iż dostawa towarów odbywała się busami, samochodem osobowym, kurierem, natomiast R. S. nie była w stanie określić marki pojazdu, którym A. Z. miał dostarczać towar. Wbrew składanym deklaracjom, że otrzymywał zapłatę za wystawiane faktury A. Z. nie potrafił również udokumentować tego faktu zasłaniając się stwierdzeniem o zlikwidowaniu rachunku bankowego. Co również istotne, podatniczka poza fakturami VAT wystawionymi przez A. Z. nie posiada innych dowodów na potwierdzenie transakcji, np. umów, dowodów gospodarki magazynowej w celu wykazania fizycznego wpływu towarów określonych w kwestionowanych fakturach, a następnie ich wydania w celu dalszej sprzedaży. Trafnie przy tym podkreślił Dyrektor, że z okoliczności zawierania spornych transakcji (wyłącznie w siedzibie firmy skarżącej, po telefonicznym umówieniu się, na podstawie oględzin oferowanego towaru, odbiór "gdzieś po drodze"), wywieźć można, że podatniczka nie przywiązywała wagi do aspektu legalności transakcji, udokumentowanych spornymi fakturami. Scharakteryzowany powyżej sposób prowadzenia działalności handlowej i niefrasobliwość w kontaktach z dostawcami wskazują, że skarżąca zadbała jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym. Mając na uwadze powyższe okoliczności, organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami, tj. skarżącą a A. Z.. Zatem zasadnym było wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. Z.. Zgodzić należy się również z organem odwoławczym co do tego, że brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturą wystawioną przez spółkę "C". Z ustaleń organów wynika bowiem, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej działalność sprowadzała się do wystawiania nierzetelnych faktur VAT. Spółka bowiem od momentu powstania tj. od stycznia 2012 r. wykazała wyłącznie niskie kwoty do przeniesienia lub do zapłaty. Jednocześnie za okres od października 2014 r. do lutego 2015 r. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7, a w toku kontroli, mimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży. Jak wynika również z ustaleń organów, przesłuchiwane osoby, które były pracownikami spółki "C", jej prokurent oraz prezes zarządu w składanych zeznaniach nie wskazywały żadnych istotnych informacji dotyczących funkcjonowania tego podmiotu. Osoby te nie potrafiły w szczególności podać, jakich spółka zatrudniała pracowników, jakie posiadała środki trwałe, z usług jakich podwykonawców korzystała, gdzie wykonywane były prace, jakich posiadała kontrahentów po stronie zakupów i sprzedaży, co było przedmiotem zakupu. Spółka nie dysponowała również dokumentacją, która miała zostać jej skradziona ze służbowego samochodu, albo wywieziona poza granice kraju. Okoliczność ta wydaje się jednak niewiarygodna z tej przyczyny, że spółka nie posiadała własnych pojazdów, a w sprawie kradzieży dokumentacji przed organami ścigania nie toczyło się żadne postępowanie. Jak zwrócił na to również uwagę organ odwoławczy, w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w [...], K. W., będąca udziałowcem w spółce oraz do listopada 2013 r. prezesem zarządu, przyznała się do podpisywania szeregu, okazanych jej faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że rachunki bankowe posiadane przez Spółkę nie wykazały, od momentu ich założenia, żadnych obrotów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a płatności za rzekomo wykonane usługi lub sprzedany towar przyjmowane miały być wyłącznie w gotówce, na co wskazywali kontrahenci spółki w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających i kontroli podatkowych. Z ustaleń organu dokonanych w toku podjętych czynności kontrolnych wynika także, iż Spółka "C" faktycznie nie funkcjonowała pod adresami wskazanymi jako jej siedziba. Dodać również należy, że J. J.i Z. J. zgodnie zeznali, że nie znają spółki "C", nie posiadają wiedzy na temat co było przedmiotem zakupu od tego podmiotu, w jaki sposób odbywały się dostawy towarów, kto odbierał towar na magazyn oraz jak dokonywano płatności za dostarczony towar. Ponadto podatniczka poza samymi fakturami zakupu nie dysponowała żadnymi innymi dokumentami mogącymi potwierdzić realność dokonanych transakcji. W świetle poczynionych ustaleń wskazujących na nierzetelny charakter transakcji dokonanej pomiędzy skarżącą a spółką "C" prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do tego, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wysokość wydatków wynikających z faktury wystawionej przez tę spółkę. Organy podatkowe prawidłowo uznały również, że podatniczka nie była uprawniona do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez D. P., jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak wynika bowiem z ustaleń organów podatkowych, towar, który miał być odsprzedawany R. S., D. P. miał nabywać od spółki "C". Mając jednak na uwadze, że spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mogła sprzedać towaru D. P., to konsekwentnie należy przyjąć, że D. P. nie mógł w dalszej kolejności odprzedać tego towaru na rzecz skarżącej. Ponadto, co należy podkreślić, podatniczka poza samymi fakturami nie posiadała żadnych innych dowodów na potwierdzenie transakcji dokonanych z D. P.. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do zaliczenia w ciężar kosztów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie nabyła towarów od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT. Podkreślić przy tym należy, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe w podatkach dochodowych, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.