III FSK 2418/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1368/19 w sprawie ze skargi S. [...] S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 17 lipca 2019 r. nr SKO.FP/41.4/274/2019/9019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. [...] S.A. z siedzibą w B. kwotę 3000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1368/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. [...] S.A. w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO) z dnia 17 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że sporne w sprawie było wyłączenie z opodatkowania, a tym samym stwierdzenie nadpłaty, w zakresie części gruntów zajętych na pasy drogowe wraz z infrastrukturą drogową oraz grunty sklasyfikowane jako nieużytki. Zdaniem organów podatkowych przedmioty te nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania, gdyż drogi i ich infrastruktura stanowiły budowle, a nieużytki były związane z działalnością gospodarczą podatnika, zaś według Spółki nie zostało wykazane, by sporne drogi służyły wyłącznie podatnikowi oraz by sporne grunty zajęte zostały na prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej. Sąd wziął pod uwagę, że wobec Spółki toczyło się postępowanie (dotyczące spornych nieużytków, zmniejszających podstawę opodatkowania) pod sygn. akt I SA/GI 664/17, ze skargi na decyzję odwoławczą SKO w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r. Sąd oddalił skargę stwierdzając, że samo otrzymanie (posiadanie) koncesji na wydobywanie węgla kamiennego w obrębie spornych gruntów świadczy o tym, że Spółka podjęła czynności prawne mające na celu bezpośrednie wykorzystanie przedmiotowych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko wyrażone w tym wyroku i przedstawił argumenty w nim zawarte. W kwestii gruntów zajętych na pasy drogowe wraz z infrastrukturą drogową Sąd zacytował fragmenty uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13, po czym wskazał, że w toku postępowania na podstawie informacji Spółki oraz Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Informatycznej, organ ustalił, że grunt o powierzchni 4.472m2 wraz z obiektami infrastruktury drogowej nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: u.p.o.l.), gdyż grunt ten stanowią bądź działki położone poza pasami drogowymi, bądź drogę wewnętrzną niepubliczną (drogę dojazdową) nie mającą charakteru drogi o powszechnej dostępności. Ustalono również, że na dwóch działkach stanowiących drogi wewnętrzne brak było budowli drogowych. Sąd podniósł, że Spółka nie kwestionowała tych ustaleń zarzucając jedynie, że w rozumieniu organów wyłączenie od opodatkowania dotyczyło tylko gruntów zajętych pod drogi publiczne oraz że kwestia faktycznej dostępności spornych gruntów dla podmiotów innych niż podatnik nie była w sprawie badana. Podatnik nie twierdził ani nie wykazywał, że sporne grunty leżały w pasach drogowych bądź by stanowiły drogi ogólnodostępne inne niż publiczne. Nie składał w tej mierze żadnych wniosków dowodowych mimo, iż w jego interesie jako podmiotu, który chciał skorzystać z przedmiotowego zwolnienia leżało wykazanie tej okoliczności. Spółka sama wskazała sporne grunty jako drogi i sama też określiła wartość budowli na nich posadowionych. Dlatego, zdaniem Sądu, podnoszenie okoliczności związanych z wartością "infrastruktury drogowej" i kwestią położenia opodatkowanych budowli było bezprzedmiotowe, skoro organy podatkowe oparły się w tym zakresie, w znacznej części, na informacjach uzyskanych od podatnika. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Spółka. Zarzuciła w niej naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) samodzielnie i w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a., przez sformułowanie uzasadnienia wyroku, w zakresie dotyczącym kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości dróg wewnętrznych oraz infrastruktury drogowej, w sposób uniemożliwiający zidentyfikowanie motywów rozstrzygnięcia, a także przez nieodniesienie się w tym zakresie do argumentacji skargi i tym samym niewywiązanie się z obowiązku dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.) przez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p., polegającym na braku wyjaśnienia przez organ podatkowy okoliczności dotyczących istnienia budowli infrastruktury drogowej na działkach, które nie zostały zakwalifikowane przez organ jako "drogi"; 3) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym uznaniu, że nie ma on zastosowania do działek gruntu, których dotyczy spór w niniejszej sprawie; 4) art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dla zakwalifikowania nieużytków objętych koncesją na wydobycie kopalin jako gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej pozbawiona znaczenia jest kwestia, czy były na nich wykonywane działania faktyczne mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji spór dotyczył odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. od gruntów sklasyfikowanych jako nieużytki, oznaczonych symbolem "N" o powierzchni 4.738 m2 oraz od części gruntów zajętych na pasy drogowe o powierzchni 4.472 m2 wraz z obiektami infrastruktury drogowej o wartości 323 597,53 zł. Taki też przedmiot sporu występuje w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Odnośnie do pierwszej kwestii spornej Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: WSA) z dnia 25 stycznia 2018 r., I SA/Gl 664/17, wydanym na skutek skargi Spółki na decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Powielił argumenty podniesione w uzasadnieniu tego wyroku. Wskazać więc należy, że ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 września 2020 r., II FSK 1522/18. W tym ostatnio przywołanym wyroku za usprawiedliwiony uznano zarzut naruszenia w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Stwierdzono, iż WSA niewłaściwie przyjął, że pod pojęciem "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć nie tylko grunty, na których faktycznie (poprzez czynności fizyczne na gruncie) prowadzona jest ta działalność, ale również grunty, wobec których podjęto czynności organizacyjne, czy też prawne. Konstatacja ta doprowadziła organy podatkowe obu instancji, a także WSA do wniosku, że pomimo iż sporne w sprawie grunty nie były wykorzystywane przez Skarżącą do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (tj. powierzchnia przedmiotowych gruntów nie była w jakikolwiek sposób fizycznie przez Skarżącą wykorzystywana), to jednak fakt, iż grunty te położone są na obszarze górniczym, wynikającym z wydanej na rzecz Spółki koncesji na wydobycie podziemnej kopaliny, powoduje, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej ze względów prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przesłanka "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie posiada legalnej definicji. Rozumienie przedmiotowej przesłanki zostało jednak wypracowane w orzecznictwie, gdzie podnosi się, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. Wynika to wprost z zasady prymatu wykładni językowej, która jest nie tylko punktem wyjścia przy wykładni prawa, ale zakreśla również jej granice (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41, analogicznie wyrok NSA z 24.07.2002 r., sygn, akt I SA/Gd 1979/99, uchwała NSA z dnia 20.03.2000 r., sygn. akt FPS 14/99, opublikowany w: ONSA 2000, nr 3, poz. 92). W rezultacie, za zupełnie nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny uznał stwierdzenie, że samo podjęcie czynności o charakterze formalno-prawnym, jak np. uzyskanie pozwolenia na budowę, bez podjęcia czynności faktycznych na tychże gruntach, z góry przesądza, iż grunty takie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Uzyskanie przez przedsiębiorcę pozwolenia na budowę nie oznacza przecież, że objęte taką decyzją grunty nie są dalej wykorzystywane na cele rolnicze (bo stanowią użytki rolne) lub też, że nie są one w ogóle wykorzystywane (zob. wyrok NSA z dnia 19 maja 2016 r., sygn. II FSK 1926/14; publ. na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku II FSK 1522/18. Również uważa, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc grunty, na których mają miejsce faktyczne działania powodujące osiągnięcie zamierzonych celów. Dlatego za nieprawidłowe uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że samo podjęcie czynności o charakterze formalno-prawnym, tj. uzyskanie koncesji, bez podjęcia czynności faktycznych na gruntach, zaświadcza, iż grunty takie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji jako zasadny ocenia zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest poddać kontroli zaskarżoną decyzję przy zastopowaniu wykładni tego przepisu wskazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnośnie do drugiej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (zdanie pierwsze). Cytowany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, z których wynika, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie oraz podać powody, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę uznał za zasadne, bądź niezasadne. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 września 2009 r., akt I OSK 1605/09; z dnia 5 listopada 2010 r., II OSK 1713/10; z dnia 30 listopada 2012 r., II FSK 745/11; z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17; z dnia 8 sierpnia 2019 r., II FSK 2675/17; publ. CBOSA). Ponadto na gruncie uregulowania z art. 141 § 4 P.p.s.a. wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Podkreślić należy, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. Przypomnieć warto, że w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (publ. CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji w ogóle nie przedstawił stanu faktycznego, który uznał za miarodajny i nie rozpatrzył sprawy poprzez pryzmat zebranych dowodów, przez co nie jest możliwe skontrolowanie tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poza tym, jak słusznie podnosi Skarżąca, uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wzajemnie sprzeczne, a przede wszystkim nie sposób z niego dowiedzieć się, dlaczego Sąd stwierdził, że sporne drogi nie spełniają przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 i uczynił to jak najbardziej zasadnie, ale nie zastosował się do stanowiska w niej wyrażonego. Przypomnieć należy, iż w uchwale stwierdzono m.in., że skoro ustawodawca mocą art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. objął wyłączeniem od podatku od nieruchomości trzy kategorie przedmiotów opodatkowania: pasy drogowe, drogi i obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to tym samym uznał, iż pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Zauważono, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych "drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi". W zaskarżonej decyzji zajęto odmienne stanowisko, twierdząc że wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlega wymieniony w tym przepisie przedmiot składający się łącznie z pasa drogowego, budowli drogi oraz pozostałych wymienionych obiektów budowlanych (czyli musi być spełniony warunek aby drogi i obiekty budowlane były położone w ciągu pasa drogowego), a ponieważ sporne działki wraz z infrastrukturą drogową zlokalizowane były poza pasami drogowymi, to nie zachodziła podstawa do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił własnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie poinformował, czy podziela stanowisko wskazane w uchwale, albo że nie go nie podziela. Nie ocenił też wykładni tego przepisu dokonanej przez SKO. Cała wypowiedź Sądu w tym przedmiocie sprowadza się do stwierdzenia, że "W toku postępowania na podstawie informacji Spółki oraz Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Informatycznej, organ ustalił, że grunt o powierzchni 4.472 m2 wraz z obiektami infrastruktury drogowej, o wartości 323.597,53 zł, nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż grunt ten stanowią bądź działki położone poza pasami drogowymi, bądź drogę wewnętrzną niepubliczną (drogę dojazdową) nie mającą charakteru drogi o powszechnej dostępności" oraz że Spółka nie kwestionowała tych ustaleń i sama wskazała sporne grunty jako drogi i sama określiła wartość budowli na nich posadowionych. Sąd nie ocenił prawidłowości poczynionych ustaleń, ani wyprowadzonych z nich wniosków. W ogóle nie poddał analizie jedynego dowodu, na który powołał się, tj. informacji Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Informatycznej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w aktach podatkowych znajduje się pismo Prezydenta Miasta [...] z 26 lutego 2013 r. skierowane do Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Informatycznej z prośbą o informację, czy wymienione w tym piśmie działki były w 2005 r. zajęte pod drogi publiczne i wyjaśniono, że informacja ta służy prawidłowemu opodatkowaniu ich podatkiem od nieruchomości za 2005 r. Miejski Zarząd Dróg i Infrastruktury Informatycznej pismem z dnia 5 marca 2013 r. udzielił odpowiedzi, iż niektóre spośród działek o wskazanych w nim numerach: były częściowo zajęte pod drogi publiczne, nie stanowiły pasa drogowego dróg publicznych, stanowiły drogę wewnętrzną niepubliczną, były częściowo zajęte pod pas drogowy odcinka drogi wojewódzkiej i powiatowej, znajdowały się poza pasem drogi powiatowej, stanowiły fragment drogi wewnętrznej, zajęte były pod jezdnię gminną drogi publicznej oraz że inne działki nie figurują w rejestrze ewidencji gruntów, co może oznaczać, że uległy scaleniu. Kolejne pismo Prezydenta Miasta [...] z dnia 5 marca 2013 r. skierowane do Miejskiego Zarządu Dróg i Infrastruktury Informatycznej również dotyczyło gruntów zajętych pod drogi publiczne i dotyczyło lat 2004-2005. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ten jedyny przywołany przez Sąd pierwszej instancji dowód bezwzględnie wymaga oceny tegoż Sądu pod kątem przydatności w niniejszej sprawie, jako że nie dotyczy roku podatkowego objętego zaskarżoną decyzją i skupia się na drogach publicznych, chociaż określonym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłączeniem z opodatkowania w 2006 r. były objęte wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych (vide uchwała NSA II FPS 2/13). Dowód ten wymaga również oceny, czy potwierdza on bądź nie potwierdza powszechną dostępność do drogi wewnętrznej. Zauważyć przy tym należy, że w przywołanych pismach zostały wskazane numery konkretnych działek, natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd nie podał, które informacje zawarte w tych pismach dotyczą spornych działek i jakie konkretnie znaczenie mają one w niniejszej sprawie. W tym miejscu trzeba wyjaśnić, iż Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażone w uchwale II FPS 2/13 stanowisko, iż "dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy jest przeznaczona do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną liczbę osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu)". Zatem kryterium powszechnego dostępu do drogi wewnętrznej ma kluczowe znaczenie w świetle postanowień art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i do Sądu pierwszej instancji, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, należy ocena, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy zaświadcza jego spełnienie lub niespełnienie. Zważywszy na stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego skoro Skarżąca nie wykazała, że sporne grunty leżały w pasach drogowych, bądź stanowiły one drogi ogólnodostępne, to w zasadzie nie może na etapie postępowania sądowego podważać prawidłowości ustaleń organów podatkowych (taki jest wydźwięk tej wypowiedzi Sądu), podkreślić należy, że do Sądu pierwszej instancji należy, zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., kontrola stanowiska organów podatkowych, zarówno w zakresie wykładni prawa materialnego, jak i prawidłowości postępowania dowodowego. Z kolei mocą art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wszechstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego i jego ocena jest obowiązkiem organu podatkowego, a nie strony, co przez wzgląd na stanowisko Sądu wymaga szczególnego wyartykułowania. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i przede wszystkim przeprowadzić kontrolę zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. s. A. Juszczyk-Wiśniewska s. K. Winiarski s. J. Sokołowska