II FSK 2675/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3553/15 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 12 243 (słownie: dwanaście tysięcy dwieście czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3553/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w dniu 12 maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec strony postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące tego roku. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że Spółka dokonując w 2009 r. czynności pozornej zbycia udziałów w spółce T. Sp. z o.o. zawyżyła przychody określone w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.p.") o kwotę 520.000,00 zł i jednocześnie zawyżyła koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. o kwotę 2.150.500,00 zł. Ponadto organ uznał, że Spółka nie poniosła wydatków w łącznej kwocie 250.000,00 zł, które wykazała jako koszty uzyskania przychodów dotyczące usług przedstawicielskich, na podstawie 9 faktur wystawionych przez "B." R. B. jak również nie poniosła kosztów usług budowlanych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółdzielnię S. W związku z powyższymi ustaleniami decyzją z dnia 31 lipca 2015 r. określono stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 828.516,00 zł. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 9 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za prawidłowe uznano ustalenia dotyczące pozorności sprzedaży udziałów w spółce T. sp. z o.o. na rzecz S. w dniu 2 października 2009 r., oraz faktycznej sprzedaży ww. udziałów na rzecz Państwa G. Organ II instancji uznał, że w sprawie nie nastąpiła sytuacja dla zastosowania art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"), gdyż zbycie udziałów przez Spółkę T. Sp. z o.o. na rzecz Spółdzielni S. oraz ich dalsza odsprzedaż na rzecz Pana S., nie budzą wątpliwości co do przebiegu opisanych transakcji. Transakcje te udokumentowane zostały umowami podpisanymi przez strony, z których jednoznacznie wynikał przedmiot sprzedaży, wartość i moment dokonania czynności. Odnosząc się do zarzutu wyłączenia poniesionych przez Spółkę wydatków z tytułu faktur wystawionych przez "B." R. B. oraz Spółdzielnię S. z kosztów uzyskania przychodu uznano, że organ I instancji podjął szereg czynności celem ustalenia, czy firma T. rzeczywiście poniosła koszty wskazanych usług przedstawicielskich. Spółka nie przedstawiła jednak jakichkolwiek dokumentów uwiarygodniających fakt realizacji tych usług. Wykonania i odbioru tych usług nie potwierdzili także przesłuchani pracownicy Spółki. Informacji w tym zakresie nie uzyskano też od wystawcy zakwestionowanych faktur, gdyż organ I instancji wielokrotnie wzywał na przesłuchanie R. B., który nie odbierał wezwań w miejscu zamieszkania wskazywanym przez Spółkę. Organ odwoławczy potwierdził zasadność stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym Spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez wskazanych kontrahentów. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej ze względu na: a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) niewyjaśnienie w pełni stanu faktycznego w postępowaniu kontrolnym; c) nieuwzględnienie części dowodów; d) dowolną, a przez to wadliwą, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; e) naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz niedokonanie przez Dyrektora UKS oraz następnie przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, czego konsekwencją było wydanie decyzji Dyrektora UKS z 31 lipca 2015 r. i zaskarżonej decyzji na podstawie zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym: materiału dowodowego niepełnego; wzajemnie sprzecznego (umożliwiającego wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych); W związku z czym nie został obiektywnie ustalony stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, a ww. naruszenia doprowadziły do (i) błędnego domniemania, iż ustalenia zawarte w Protokole Kontroli (co w pełni zostało zaakceptowane w decyzji Dyrektora UKS z 31 lipca 2015 r. i w zaskarżonej decyzji świadczą o tym, iż transakcja sprzedaży udziałów spółki T. sp. z o.o. przez spółkę na rzecz Spółdzielni S. w dniu 2 października 2009 r. miała charakter pozorny, które to błędne domniemanie doprowadziło Dyrektora UKS, a następnie Dyrektora Izby Skarbowej do naruszenia: - art. 14 u.p.d.o.p. poprzez nieudowodnienie przez Dyrektora UKS oraz Dyrektora Izby Skarbowej, że cena sprzedaży udziałów T. sp. z o.o. ustalona w umowie sprzedaży z dnia 2 października 2009 r. w znacznym stopniu odbiega od ceny rynkowej, a przez to niewskazanie przyczyn uzasadniających ustalenie ceny poniżej wartości rynkowej, - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z ostrożności procesowej - przyjmując hipotetycznie, że są prawidłowe ustalenia Dyrektora UKS oraz Dyrektora Izby Skarbowej (co jest jednak kwestionowane przez skarżącą) co do pozorności sprzedaży udziałów w spółce T. sp. z o.o. na rzecz S. w dniu 2 października 2009 r., oraz faktycznej (ukrytej) sprzedaży ww. udziałów na rzecz - jak to określono w decyzji Dyrektora UKS z 31 lipca 2015 r. oraz decyzji organu odwoławczego - Państwa G., to ustawowym obowiązkiem Dyrektora UKS było ujęcie w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2009 r. u skarżącej - kosztów uzyskania przychodu oraz przychodów wynikających z tej umowy sprzedaży (ewentualnie przychodów w wysokości ustalonej na podstawie art. 14 u.p.d.o.p.), naruszenie tego obowiązku stanowi o rażącym naruszeniu art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 14 u.p.d.o.p.; (ii) błędnego zastosowania wobec Skarżącej przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione wyłączenie poniesionych przez Stronę wydatków z tytułu faktur wystawionych przez "B." R. B. oraz S. z kosztów uzyskania przychodów pomimo tego, iż te koszty stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając stwierdził, że ocena kwestionująca dokonaną przez Spółkę transakcję sprzedaży udziałów, jako wynikającą z umów zawartych dla pozoru, nie wykazała braku ich zgodności ze stanem rzeczywistym, gdyż w tym zakresie nie została wsparta dostatecznie zebranym materiałem dowodowym. Organy podatkowe nie podważyły okoliczności, iż transakcja sprzedaży spornych udziałów w 2009 r. faktycznie miała miejsce między wskazanymi stronami umowy. Z transakcji tej wywiodły jedynie skutki podatkowe inne niż skarżąca, uznając, że na gruncie przepisów podatkowych była to czynność pozorna. Jednocześnie organy podatkowe nie wskazały na istnienie innej "ukrytej" czynności prawnej bądź faktycznej dokonanej w miejsce czynności "pozornej", która miałaby miejsce w 2009 r. i tym samym powodowała inne skutki podatkowe. Wskazały jedynie na skutek czynności "pozornej", w wyniku dokonanego obrotu spornymi udziałami w latach 2009–2011, powodujący dla skarżącej korzystne rozwiązania podatkowe. W takiej sytuacji może mieć miejsce obejście prawa podatkowego, w wyniku nadużycia prawa, stanowiące odrębną instytucję prawa podatkowego, której nie można na gruncie tego prawa utożsamiać z pozornością danej czynności. W ocenie WSA zebrany materiał dowodowy nie uzasadniał, iż nie zaistniał w takim przypadku obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Ocena co do pozorności zakwestionowanych umów została uznana za przedwczesną. W związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym organy nie wskazały w szczególności, jaka konkretnie ukryta czynność prawna została pomiędzy skarżącą a nabywcą spornych udziałów podjęta pod pozorem zawarcia ww. umów sprzedaży. Samo zaś powołanie się na cel zawarcia tych umów jakim było uzyskanie nieuzasadnionych dodatkowych kosztów działalności, było do stwierdzenia ukrytej czynności prawnej zdaniem Sądu I instancji niewystarczające. Podkreślono, że operacje związane ze sprzedażą udziałów nie były w żaden sposób kwestionowane przez organ pod względem formalnym, tj. ich ważności, co oznacza, iż w wyniku sprzedaży przez skarżącą zakupionych wcześniej udziałów wystąpił opodatkowany dochód, a w toku postępowania nie wykazano, aby doszło w tym przypadku do obejścia przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej co do braku zasadności kwestionowania w ustalonych okolicznościach, gospodarczego charakteru dokonanych czynności była przekonywująca. Wskazano, że ponownie rozpoznając sprawę organ dokona pogłębionej oceny prawnej skutków podatkowych umowy sprzedaży spornych udziałów i jej kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego oraz uzupełni w tym zakresie materiał dowodowy sprawy. W przypadku uznania po ponownej analizie sprawy, iż ma jednak miejsce czynność pozorna, organ zobowiązany będzie rozważyć potrzebę zastosowania procedury przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA prawidłowe były ustalenia i wywody organów kwestionujące stanowisko skarżącej odnośnie nieuwzględnienia przez organy podatkowe po stronie kosztów Spółki kwot wynikających z faktur VAT dokumentujących wykonanie na rzecz Spółki przez Spółdzielnię S. usług budowlanych w kwocie 651.006,39 zł oraz usług przedstawicielskich "B." R.B. w kwocie 250.000,00zł. Przeprowadzone w tym przedmiocie szczegółowe postępowanie na okoliczność faktycznej realizacji takich usług przez podmioty wskazane, w dokumentujących ich wykonanie fakturach, wykazało jednoznacznie brak takich okoliczności, co znalazło pełne odzwierciedlenie w zebranym materialne dowodowym sprawy. W tym zakresie Sąd I instancji dla potrzeb wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie stwierdził konieczności przesłuchania w charakterze świadka R. B., o co wnioskowała strona, gdyż okoliczności braku realizacji spornych umów zarówno przez Spółdzielnię S. oraz "B." R. B. została wykazana przez organy podatkowe innymi dowodami, a skarżąca nie potwierdziła faktu realizacji umów jakimikolwiek materialnymi dowodami. Sąd nie dopatrzył się w tym przypadku naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego oraz postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy, względnie uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 135 oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku WSA, przejawiające się w jego wewnętrznej sprzeczności, co prowadzi do tego, że WSA w treści wyroku - pomimo ustawowego obowiązku - nie zawarł wyraźnych (jasnych i precyzyjnych) wskazań co do dalszego postępowania dla organu podatkowego w tej sprawie, co uniemożliwia: określenie zakresu związania organu podatkowego wyrokiem, dokonanie przez Spółkę oceny stanowiska WSA wyrażonego w wyroku oraz dokonania przez NSA instancyjnej kontroli wyroku; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 134 p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia przez WSA również decyzji Dyrektora UKS z 31 lipca 2015 r., pomimo tego, że WSA w wyroku trafnie dostrzegł, że postępowanie przed organem I instancji miało te same wady jak postępowanie przed organem II instancji, a postępowanie podatkowe jest przecież postępowaniem dwuinstancyjnym; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w z. z art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 187, art. 188. art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne dokonanie kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 9 listopada 2015 r. (w zakresie kontroli prawidłowości ustalenia stanu faktycznego tej sprawy) bez wykazania jednak w uzasadnieniu wyroku w sposób prawidłowy, dlaczego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla Spółki kwoty wynikające z faktur VAT dokumentujących; usługi budowlane wystawione przez Spółdzielnię S. oraz usługi przedstawicielskie "B." R. B. oraz błędne uznanie za prawidłowe odmowy przez organy podatkowe przesłuchania R. B. co narusza art. 188 Ordynacji podatkowej (czego w ogóle nie dostrzegł WSA); Naruszenia te doprowadziły WSA do błędnego uznania za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla Spółki (co stanowi o błędnej akceptacji przez WSA w wyroku niezastosowania tego przepisu w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 9 listopada 2015 r.) kwoty wynikającej z faktur VAT dokumentujących: usługi budowlane wystawione przez Spółdzielnię S. oraz usługi przedstawicielskie "B." R. B., co narusza również art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. 4.2. Zasadne okazały się zarzuty zawarte w pkt 1) petitum skargi kasacyjnej dotyczące wadliwie sporządzonego uzasadnienia przez WSA w Warszawie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Określa on zatem wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, które wskazują, iż sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10; z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Ponadto na gruncie uregulowania z art. 141 § 4 p.p.s.a., wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości w niej występujące zostały wyjaśnione (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10; z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1767/14, z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1319/17, z dnia 19 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3761/17; publ. CBOSA). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Podkreślić należy, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu, musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonym wyroku (por. np. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1291/10, publ. CBOSA). 4.3. Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku nie spełnia powyżej wskazanych wymogów. Nie daje ono odpowiedzi na pytanie jakimi przesłankami kierował się Sąd I instancji podejmując rozstrzygnięcie, pozbawione jest ono należytego umotywowania wyrażonego stanowiska, a przez to wyrok uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim jednak, jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wewnętrzną sprzeczność. Sąd I instancji odnosząc się do kwestii zakwestionowania przez organy podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2009 r. ze sprzedaży udziałów z jednej strony podnosi, że "zarzuty i wywody skargi nie zostały przez organy dostatecznie podważone w kontekście uznania w przedmiotowej sprawie spornej transakcji za czynność pozorną. Zebrany materiał dowodowy przekonywująco nie uzasadnia również, iż nie zaistniał w takim przypadku obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej" (str. 18 wyroku). Z takiego stwierdzenia można wywnioskować, że w ocenie WSA nie było podstaw do zakwestionowania charakteru operacji z udziałem skarżącej, które organ zakwalifikował jako czynności pozorną. W szczególności, że Sąd wskazuje dalej "Jeżeli bowiem cel gospodarczy operacji związanej ze sprzedażą udziałów był w ramach działalności Spółki rzeczywisty, wobec dążenia przedsiębiorcy do spełnienia niezbędnego warunku uzyskania kosztu podatkowego, to podważanie gospodarczego charakteru podjętych działań, a w konsekwencji kwestionowanie nabycia przez funkcjonujący w obrocie inny podmiot – kontrahenta Spółki, budzi uzasadnione wątpliwości. Tym bardziej, że operacje te nie były w żaden sposób kwestionowane przez organ pod względem formalnym..." (str. 19 wyroku). Niezrozumiałe jest zatem kolejne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku, że w toku postępowania nie wykazano, aby doszło w sprawie do obejścia przepisów prawa podatkowego. W żaden sposób Sąd I instancji nie wyjaśnił przyczyn odwołania się do obejścia prawa. Na stronie 16 uzasadnienia wskazano jedynie, w kontekście wywodów dotyczących pozorności czynności prawnej, że "W takiej sytuacji może mieć miejsce obejście prawa podatkowego, w wyniku nadużycia prawa, stanowiące odrębną instytucję prawa podatkowego, którą nie można na gruncie tego prawa utożsamiać z pozornością danej czynności". Powody zatem, dla których Sąd odwołał się do obejścia praw pozostają niewyjaśnione, w szczególności nie wskazano, w jaki sposób organ ponownie rozpoznając sprawę miałby się odnieść do tej kwestii. Przede wszystkim jednak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zabrakło jasnych, precyzyjnych zaleceń dla organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ogólnikowe wskazanie: "organ dokona pogłębionej oceny prawnej skutków podatkowych umowy sprzedaży spornych udziałów i jej kwalifikacji na gruncie prawa podatkowego oraz uzupełni w tym zakresie materiał dowodowy sprawy. W przypadku uznania po ponownej analizie sprawy, iż ma jednak miejsce czynność pozorna, organ zobowiązany będzie rozważyć potrzebę zastosowania procedury przewidzianej w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej", nie może zostać uznane za wypełniające dyrektywy zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd powołał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mimo że nie podał, które przepisy postępowania i w jaki sposób zostały naruszone przez organy podatkowe. Co więcej, lakoniczne wskazania co do ponownego postępowania pozostają w sprzeczności z wcześniejszymi wywodami Sądu I instancji, który uznał że zakwestionowane przez organ transakcje nie są pozorne, nie wiadomo więc czemu ma służyć wskazana "pogłębiona analiza prawna" i jakie okoliczności stanu faktycznego wymagają ponownego zbadania. Brak jest w uzasadnieniu oceny prawnej, która musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny i kategoryczny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Podkreślić należy, że z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że w przypadku uwzględnienia skargi sąd musi w nim zawrzeć wytyczne co do dalszego postępowania. Wytyczne te muszą być jednoznaczne, możliwe do wykonania i powinny być konsekwencją wyrażonej w wyroku oceny prawnej. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może zatem polegać na niezamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę zaleceń co do dalszego postępowania, bądź zaleceń niezrozumiałych. Autor skargi kasacyjnej zasadnie podniósł, że zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w zaskarżonym wyroku są niezrozumiałe, co dodatkowo narusza art. 153 p.p.s.a. 4.4. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest także nieprawidłowe w części dotyczącej zarzutów związanych z nieuwzględnienia po stronie kosztów kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółdzielnię S. oraz przez "B." R B. Ogólnikowe stwierdzenia Sądu I instancji co do prawidłowości ustaleń i wywodów organów w tym przedmiocie w istocie nie odpowiadają na konkretne zarzuty skargi. Nie odniesiono się w tym zakresie do zarzutów dotyczących sposobu dokumentowania usług niematerialnych podniesionych w skardze. Nie dokonano nawet rozróżnienia dotyczącego dowodów i ich odrębnej oceny w kontekście usług budowlanych i usług przedstawicielskich. Nie odniesiono się do podniesionych przez stronę, ważkich w jej ocenie okoliczności faktycznych, które miały przemawiać za faktycznym wykonaniem usług budowlanych. Co do odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka R. B. w uzasadnieniu nie wyjaśniono jak należy rozumieć normę z art. 188 Ordynacji podatkowej w kontekście wykazania przez organy podatkowe braku realizacji umów innymi dowodami, w kontekście nieuwzględnienia dowodu. Nie dostrzeżono także okoliczności związanych z podejmowanymi próbami kontaktu z tą osobą przez organ podatkowych i napotkanymi trudnościami w ustaleniu miejsca jej pobytu, co było kwestionowane w skardze do WSA w Warszawie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego stanu sprawy jako podstawy orzekania oraz odpowiedź na zarzuty, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie oznacza to konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Jednakże poprzez lakoniczne stwierdzenia co do akceptacji ustalonego stanu faktycznego nie odniesiono się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do sformułowanych w skardze wątpliwości strony co do prawidłowości ustaleń faktycznych i kompletności materiału dowodowego. 4.5. Mając na uwadze powyższe należało uznać, że wobec naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, merytoryczne rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych byłoby przedwczesne, a przez to nieuzasadnione. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego