II FNP 8/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący ‒ sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, sędzia NSA Bogusław Dauter (spr.), sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 941/17, oddalającego skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2779/15 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem. Wyrokiem z 27 lutego 2019 r., II FSK 941/17, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną L. sp. z o.o. z siedzibą w W., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 grudnia 2016 r., w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 sierpnia 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. W skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem powyższego wyroku spółka, na podstawie art. 285e §1 pkt 2 i 3 p.p.s.a., zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm, dalej: ustawa o VAT) poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że transakcje dokonane na podstawie wystawionych przez dostawcę faktur nie zostały faktycznie wykonane i z tego powodu podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku, podczas gdy faktury otrzymane od I. sp. z o. o. stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane (tj. Spółka nabyła towar w ilościach i wartościach wskazanych na fakturach), a w świetle przepisów unijnych koniecznym do dokonania odliczenia podatku VAT przez podatnika jest jedynie posiadanie faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa"); b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że podatnik nie miał podstaw do odliczenia podatku VAT ze względu na rzekome niedostarczenie towaru, podczas gdy wszystkie wymogi faktury przemawiające za możliwością odliczenia podatku od towarów i usług były zawarte w fakturze zgodnie z wymogami art. 178 lit a w zw. z art. 226 Dyrektywy; c) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego; d) art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że ze strony skarżącej podjęto nienależyte działania w celu sprawdzenia kontrahenta, tymczasem Skarżąca nie miała takiego obowiązku; e) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, w sytuacji gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy winno jednoznacznie wynikać, że skarżąca spółka mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku w zakresie w jakim zaskarżona decyzja organów podatkowych stwierdza wysokość zobowiązania podatkowego; f) art. 178 lit. a w zw. z art. 183 ust. 1 Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przedłożone przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego dokumenty nie były wystarczające dla skorzystania z prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, czego konsekwencją było utrzymanie w mocy wyroku utrzymującego w mocy decyzję organu drugiej instancji, która z kolei utrzymała w mocy decyzję, na mocy której skarżącej została określona kwota podatku od towarów i usług do zapłaty (zamiast zadeklarowanej pierwotnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym); g) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 lit. a w zw. z art 178 lit. a Dyrektywy poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego spółki, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towaru od spółki działającej pod firmą I. sp. z o. ov podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do budowy centrum handlowego B. w K. oraz W. we W. a świetle powołanych przepisów unijnych zostały spełnione wszystkie niezbędne przesłanki formalne i materialne do odliczenia podatku. Spółka mając na uwadze treść art. 285e §1 pkt 4 p.p.s.a. wskazała, iż utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 sierpnia 2015 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., spowodowało szkodę w majątku skarżącej poprzez zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 87.167,30 zł. Powstanie powyższej szkody pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaniem decyzji administracyjnych kwestionowanych w postępowaniu sądowoaministracyjnym, którego dotyczy zaskarżony wyrok. Spółka wniosła, na podstawie art. 285e § 1 pkt 6 p.p.s.a. o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych za postępowanie zainicjowane wniesieniem skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem wyroku NSA z 27 lutego 2019 r., I FSK 702/16, nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że instytucja procesowa skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest szczególnego rodzaju nadzwyczajnym środkiem prawnym o charakterze procesowym, służącym zaskarżeniu prawomocnego orzeczenia niezgodnego z prawem (por. L. Bagińska, Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia, Warszawa 2009, s. 10-12; tak również SN w wyroku z 9 marca 2006 r., II BP 6/05, OSNP 2007/3-4, poz. 42). W przypadku gdy skarga wnoszona jest od orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - niezgodność z prawem musi dotyczyć norm prawa Unii Europejskiej i musi przybierać formę kwalifikowaną, tj. rażącego naruszenia prawa (art. 285a § 3 p.p.s.a.). Oznacza to, że skarga nie może dotyczyć każdego naruszenia prawa, ale tylko takiego, które polega na oczywistej i rażącej obrazie prawa, mającej elementarny i kwalifikowany charakter, niewymagającej głębszej analizy prawniczej. Niezgodność ta może również wynikać ze sprzecznego z obowiązującymi standardami orzekania oraz z dokonania oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa. Naruszenie norm prawa Unii Europejskiej ma dotyczyć więc konkretnej normy prawnej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy musi mieć charakter rażący (zob. wyroki NSA z 22 marca 2017 r., I FNP 3/16 i 12 maja 2017 r., I GNP 1/17 ). Odnosząc powyższe uwagi do realiów sprawy niniejszej należy zauważyć, że argumentacja zaprezentowana w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku sprowadza się w istocie do kwestionowania w większości przepisów prawa krajowego – ustawy o podatku od towarów i usług – co jest niedopuszczalne, zaś w odniesieniu do norm prawa Unii Europejskiej nie wskazuje na czym polega rażący charakter naruszenia i w sposób nieuprawniony zmierza do podważenia dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zajętego przez sąd pierwszy instancji stanowiska w zakresie prawidłowego określenia kosztów uzyskania przychodów. Argumentacja skargi zarówno w jej petitum jak i uzasadnieniu w żadnej części nie wskazuje na rażące (z góry widoczne, oczywiste) naruszenie norm prawa Unii Europejskiej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poza odwoływaniem się przez stronę do wyroków TSUE odnoszących się do regulacji dyrektywy 2006/112/WE, trudno jest doszukiwać się argumentów mających świadczyć o tym, że stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku w istocie w ogóle naruszało wskazane w skardze normy prawa Unii Europejskiej , a nie tylko w sposób rażący. Strona zresztą pomija w całości argumenty, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w wyroku NSA z 27 lutego 2019 r., II FSK 941/17, a w których skoncentrowano się wyłącznie na aspektach procesowych, dotyczących prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Było to podyktowane zakresem zaskarżenia skargą kasacyjną, jak też istotą rozpoznawanej sprawy, dotyczącej ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.. Ponadto poddając ocenie zarzuty podniesione w skardze Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzucając naruszenie norm prawa Unii Europejskiej, tj. art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 183 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, skarżąca w istocie rzeczy również kwestionuje prawidłowość sądowej kontroli zgodności z prawem dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, dochowania przez skarżącą należytej staranności przy transakcjach nabycia określonych towarów. Reasumując na tle przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez sądy administracyjne obu instancji stanu faktycznego, podstawy skargi i ich uzasadnienie wykluczały możliwość przyjęcia, że na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej, doszło do rażącego (kwalifikowanego) naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, a nawet zwykłego naruszenia tych norm. Prawo europejskie nie sprzeciwia się bowiem odmowie prawa do odliczenia w sytuacji, w której na podstawie obiektywnych przesłanek organy podatkowe wykażą, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa lub innych nieprawidłowości, o czym odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć. Do takich przesłanek odwołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. W odniesieniu do tych wywodów przypomnieć należy, że zakres podstaw skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia został na gruncie prawa polskiego (art. 285d zdanie drugie p.p.s.a.) ograniczony przez wyłączenie zarzutów dotyczących ustalenia faktów lub oceny dowodów. Podstawą takiej skargi nie mogą więc być zarzuty dotyczące ustalenia faktów lub oceny dowodów, w tym w szczególności zarzut nieustalenia okoliczności niezbędnych do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zagadnienie oceny wiarygodności i mocy dowodowej należy do sfery swobody sędziowskiej, która nie może być kontrolowana w trybie skargi wnoszonej na podstawie art. 285a p.p.s.a. W granicach wykładni norm prawa Unii Europejskiej nie mieści się bowiem dokonywana przez organy krajowe ocena stanu faktycznego i przyjęte przez te organy ustalenia faktyczne. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 w zw. z art. 285l p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.