II FSK 941/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "L. " sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2779/15 w sprawie ze skargi "L." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "L. " sp. z o.o. z siedzibą w W.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2779/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że transakcje skarżącej z I. Sp. o.o. nie wystąpiły, a wystawione przez ten podmiot faktury są nierzetelne i nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 87 167,30 zł. W konsekwencji, organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 28 kwietnia 2015 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 1 306 953 zł. W odwołaniu od decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 6 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613); dalej: "O.p.", poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i zaniechanie przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, w szczególności: - ustalenia stanu faktycznego przede wszystkim na podstawie pośrednich źródeł dowodowych, tj. materiałów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. (sygn. akt [...]), w tym protokołów wyjaśnień A.W., M.U., A.C. oraz J.Z. złożonych bez rygoru odpowiedzialności karnej za wyjaśnianie nieprawdy, w warunkach realizacji przysługującego podejrzanym prawa do obrony; - uznania, że przedstawiciele spółki działali w stanie wyłączającym dobrą wiarę oraz, że mieli świadomość braku podstaw do zaliczenia kwot uwidocznionych na fakturach od spółki I. w ciężar kosztów uzyskania przychodów; - nieuwzględnienia zeznań przedstawicieli spółki o wykorzystywaniu towarów zakupionych od spółki I. przy budowie centrów handlowych B. w K. oraz W. w W.; 2) art. 191 w zw. z art. 155 §1 O.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów i uznanie braku dostawy towarów za udowodnione, w warunkach w których rozbieżności w zebranym materiale dowodowym przemawiały za uchyleniem decyzji organu kontroli skarbowej i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania celem dokonania dodatkowych czynności i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wyrok wskazał, że w toku postępowania organy podatkowe włączyły do akt sprawy dokumenty pozyskane z Prokuratury Okręgowej w L. [...] z dnia 28 listopada 2014 r. Analiza tych dokumentów (w tym protokołów z przesłuchań w charakterze podejrzanych: A.W., M.U., A.C., J.Z.) doprowadziła do wniosku, że nie doszło do faktycznych dostaw materiałów wymienionych w fakturach. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, sąd pierwszej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika iż faktury wystawione na rzecz skarżącej przez spółkę I. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka I., nie dysponując towarami wykazanymi w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej, nie mogła dokonać dalszej dostawy tych towarów do odbiorcy. W trakcie przesłuchań prowadzonych w ramach śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w L., A.C. i M.U. przyznali się do wystawiania i przyjmowania "pustych faktur" VAT. Sąd Okręgowy w B. wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt. [...] skazał A.C. m.in. za czyny polegające na podrobieniu, poprzez sporządzenie w celu użycia jako autentyczne, faktur VAT. Ustalenia poczynione w postępowaniu karnym, potwierdzone wyrokiem sądu karnego, pozwoliły organom podatkowym ustalić sposób wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń tych wynika, że M.U., jako nieformalny wspólnik A.W. - prezesa zarządu spółki I., w ramach tej spółki zajmował się pod jej szyldem wystawianiem fikcyjnych faktur sprzedaży oznaczonych w numerze literą "M", w tym również na rzecz skarżącej. M.U. również na wcześniejszym etapie obrotu, działając w imieniu F.H.U. J., wystawiał puste faktury VAT na rzecz spółki I., natomiast na jego zamówienie fikcyjne faktury dla F.H.U. J. wystawiał A.C. pod szyldem PHU O., za co otrzymywał prowizję. Sąd podzielił całkowicie konkluzję organów, iż w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw, tj.: PHU O. .Z. – F.H.U. J.– I. sp. z o. o. – L.sp. z o. o. nie dochodziło do transakcji sprzedaży, a wymienione operacje gospodarcze zawarto dla pozoru. Zatem, faktury VAT wystawione przez spółkę I., m.in. na rzecz skarżącej, nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Prawidłowo więc organy - na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 zm.); dalej: "u.p.d.o.p." - przyjęły, że spółka w 2010 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów. Za nieuprawnione sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 180 O.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Sąd wskazał, że w postępowaniu podatkowym - oprócz dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w tym postępowaniu - dowodami mogą być również dowody przeprowadzone przez inne organy, także w innych postępowaniach, a zasada bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje. Obowiązkiem organów podatkowych jest jednakże poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 814/11). Obowiązek ten, wyrażony w art. 191 O.p., organy podatkowe w sprawie zrealizowały. Natomiast, okoliczność, że w postępowaniu karnym podejrzany nie ma obowiązku składania wyjaśnień, że może także mówić nieprawdę i nie jest to obwarowane sankcją karną, nie dyskwalifikuje jego wyjaśnień jako możliwego dowodu w postępowaniu podatkowym. Jednak w tej sprawie oskarżeni zostali następnie skazani prawomocnym wyrokiem za przestępstwa, a art. 11 p.p.s.a. zawiera związanie sądu prawomocnym skazującym wyrokiem sądu karnego. Nie było zatem przeszkód prawnych, aby ustaleń w sprawie dokonywać również w oparciu o wyjaśnienia osób przesłuchiwanych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych. Jednak, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uwzględniły nie tylko materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego, lecz rozważyły także informacje i wyjaśnienia strony postępowania, przedstawione przez spółkę księgi handlowe i dokumenty źródłowe w postaci faktur, zaś oceny pozyskanych dowodów dokonano w ich wzajemnej łączności, zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie naruszając art. 191 O.p. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 155 § 1 O.p. przez to, że organ kontroli skarbowej pominął zeznania złożone przez przedstawicieli spółki 18 grudnia 2014 r., gdyż organ przeanalizował zeznania złożone w tym dniu przez J.P. i J.W.w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. i odniosły się do nich obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednak, zeznania tych osób nie mogły wywrzeć wpływu na zmianę ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, gdyż J.P. był pracownikiem zatrudnionym na stanowisku kierownika produktu klimatyzatorów i pomp cieplnych, a J.W. na stanowisku dyrektora handlowego (obecnie członka zarządu spółki). Z ich zeznań wynika, że nie posiadają żadnej wiedzy na temat funkcjonowania spółki IN. oraz transakcji skarżącej z tą spółką. Nadto, za niezasadny sąd uznał zarzut, że organ nie uwzględnił zapewnień przedstawicieli spółki na temat wykorzystania towaru wyszczególnionego w kwestionowanych fakturach przy budowie centrów handlowych B. w K. oraz W. w W. Skoro, bowiem spółka I. nie dysponowała towarem, to skarżąca nie mogła dokonać jego zakupu. Skarżąca, oprócz faktur, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów uwiarygodniających zakup materiałów rzekomo zużytych przy wskazanych inwestycjach, a prowadząc polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ, nie poparła jej żadnymi wiarygodnymi dowodami. Wobec tego, skutki nieprawidłowości, prowadzących do zaniżenia należności publicznoprawnej, są takie same nawet w razie ustalenia, że podatnik działał w dobrej wierze, dochował należytej staranności w zakresie doboru kontrahentów i oceny ich wiarygodności, a odpowiedzialność za zaistniałą sytuację ponoszą osoby trzecie. Wyrok ten został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącej, reprezentowanej przez adwokata. Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez sanowanie niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zaniechania przeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego przez organy podatkowe obu instancji, polegającego w szczególności na: i. ustalenia stanu faktycznego przede wszystkim na pośrednich źródłach dowodowych, tj. materiałach zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. (sygn. akt [...]), w tym na protokołach wyjaśnień M.U., A. C. oraz J.Z., złożonych bez rygoru odpowiedzialności karnej za wyjaśnianie nieprawdy, w warunkach realizacji przysługującego podejrzanym prawa do obrony; ii. uznania, że przedstawiciele skarżącej działali w stanie wyłączającym dobrą wiarę oraz, że mieli świadomość braku podstaw do odliczenia kwot podatku naliczonego VAT uwidocznionych na fakturach spółki I. od kwot podatku należnego VAT; iii. pominięcia zeznań złożonych 18 grudnia 2014 r. przez J.P. oraz J.W., pełniących funkcje w spółce w latach 2009 - 2010 i, w ten sposób - oparcie rozstrzygnięcia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego; iv. nieuwzględnienia zeznań przedstawicieli skarżącej o wykorzystaniu towarów zakupionych od spółki I. przy budowie centrów handlowych B. w K. oraz W. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 poz. 710 ze zm.); dalej: u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie, w sytuacji gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy winno jednoznacznie wynikać, że skarżąca spółka mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku w zakresie w jakim zaskarżona decyzja organów podatkowych stwierdza wysokość zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, skarżąca wskazała, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej recepcji wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji spowodowało nieprawidłowe orzeczenie o oddaleniu skargi skarżącej. Nadto, podniesiono, że sąd pozostaje w błędem przekonaniu, iż dowód z wyjaśnień podejrzanego czy podejrzanych posiada taki sam walor dowodowy jak inne dowody, w tym w szczególności zeznania świadków. Zgodnie bowiem z art. 6 k.p.k., oskarżonemu (na mocy art. 71 § 3 k.p.k. - także podejrzanemu) przysługuje prawo do obrony, co oznacza, że - z jednej strony, może on zachowywać się biernie, np. odmawiając składania wyjaśnień, z drugiej strony - nawet gdyby czynnie uczestniczył w postępowaniu, to i tak nie ma obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść, czy dowodzenia swej niewinności (art. 74 § 1 k.p.k.), dlatego ustawodawca nakazuje traktować wyjaśnienia z dużą dozą ostrożności. Wynika to pośrednio z przewidzianej w k.p.k. instytucji odczytywania protokołów wyjaśnień złożonych uprzednio w charakterze oskarżonego w toczącym się postępowaniu jak też w innych sprawach, w tym także w charakterze podejrzanego w postępowaniu przygotowawczym (art. 389 § 1 k.p.k.). Przewidziano zatem skrajną ewentualność, w której realizacja prawa do obrony sprowadza się do wyjaśniania niezgodnego z prawdą. Wprawdzie przepisy O.p. nie przewidują formalnej teorii dowodów, która nakazywałaby wartościować dowody według z góry ustalonych kryteriów, ale nie może to oznaczać prawa do pełnej dowolności i swobody w decydowaniu wbrew zasadom doświadczenia życiowego i wnioskom płynącym ze znajomości obowiązującego prawa, którym dowodom dać wiarę. O ile ustalenie stanu faktycznego w sposób pośredni, tj. poprzez dopuszczenie protokołów z zeznań świadków złożonych w toczącym się równolegle postępowaniu (choćby karnym), nie może budzić wątpliwości, o tyle w przypadku wyjaśnień oskarżonego analogiczna prawidłowość nie zachodzi. Zeznania świadków składane są po pouczeniu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, tj. o treści art. 233 k.k., a ponadto sam wynik postępowania powinien być z perspektywy tych osób obojętny. Na wypadek występowania bliższych relacji pomiędzy świadkiem, a oskarżonym przewidziane są szczególne instytucje, które z jednej strony zapewniają ochronę sfery praw i interesów oskarżonego oraz świadka, a które z drugiej dostarczają organom procesowym informacji o wartości i wiarygodności danego dowodu. W przypadku oskarżonych, co oczywiste, analogicznych wniosków nie można wywieźć. Odwołując się do przywołanych regulacji, wskazano także, że w postępowaniu z udziałem skarżącej wykorzystano wyjaśnienia złożone przez A. C., A.W., J.Z. oraz M. U. w toku toczącego się przeciwko nim postępowania karnego. Jednak, nie można jednoznacznie przewidzieć, jakie byłyby zeznania wspomnianych osób, gdyby zostały one złożone w charakterze świadków, a więc w innych warunkach i pod rygorem odpowiedzialności karnej. W związku z tym, gdyby organ kontroli skarbowej naprawdę zmierzał do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, to - na art. 155 § 1 O.p. - wezwałby wskazane osoby i przesłuchał je w tym charakterze. Przy ograniczeniu materiału dowodowego do dowodów stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie można usunąć wątpliwości, czy złożone przez oskarżonych wyjaśnienia nie mają na celu zbudowania mylnego i nieprawdziwego obrazu o wystawianiu "pustych faktur". Skoro zatem, skarżąca podtrzymuje dotychczas formułowane twierdzenia o fizycznym odbiorze od spółki I. towarów niezbędnych przy realizacji projektów związanych z budowanymi centrami handlowymi, oraz przy zapewnieniach, że nie posiadała ona w swoich zasobach dostatecznej ilości materiałów, które mogłaby w tym celu wykorzystać, to nie ma podstaw by twierdzić, że dostawa w ogóle nie wystąpiła. Okoliczność, że dana kwestia jest w świetle innych dowodów udowodniona nie uniemożliwia i nie powinna hamować przeprowadzenia innych dowodów, które mogą postawić dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w nowym świetle. Sam zarzut popełnienia przestępstwa, co oczywiste, nie przesądza natomiast, że dana osoba czyn popełniła. W związku z tym, oparcie się przez organ odwoławczy na postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, a jednocześnie pominięcie zeznań przedstawicieli skarżącej należy uznać za rażące naruszenie prawa. Zatem, w obliczu rozbieżności i rozdźwięku pomiędzy zeznaniami przedstawicieli spółki I., a wyjaśnieniami M.U., A.W., A.C., oraz J.Z., sąd powinien był stanąć na stanowisku, że nieskorzystanie przez organy podatkowe z uprawnienia wskazanego w art. 155 § 1 O.p. i brak wezwania podejrzanych do złożenia zeznań w sprawie stanowiło naruszenie tego przepisu. Nadto, podniesiono, że organy podatkowe nie wskazały żadnych dowodów, z których wynikałoby, że osoby działające w imieniu i na rzecz skarżącej miały świadomość, że zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez spółkę I. wiązało się z przestępstwem popełnionym przez ten podmiot lub inny na wcześniejszym etapie obrotu, dlatego bezpodstawny jest zarzut, że spółka nie dołożyła należytej staranności by sprawdzić nierzetelnego kontrahenta. Ponadto, na skarżącej nie spoczywał żaden prawny obowiązek weryfikacji pochodzenia towaru, czy ciężar zweryfikowania kolejnych ogniw łańcucha dostaw. Nie sposób w związku z tym zarzucić podatnikowi złej wiary, czy też twierdzić, że nie dochował należytej staranności, tym bardziej, że skarżąca jest znaczącym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Przychody wykazane w roku podatkowym, w którym nastąpiło zaksięgowanie zakwestionowanych transakcji, oscylowały wokół kwoty 66 milionów zł, zatem, transakcje o łącznej wartości nieprzekraczającej 100 tys. zł, realizowane nie jednokrotnie, lecz w odstępach czasu, nie miały charakteru materialnego, czy istotnego. Oznacza to, że zeznania świadków J.P. oraz J. W., w których wskazują oni, że nie pamiętają kontrahenta działającego pod firmą I. sp. z o.o. są uzasadnione, z jednej strony - znacznym upływem czasu od zdarzeń mających znaczenie dla wysokości zobowiązań podatkowych, a z drugiej - ich relatywnie niską kwotą. W pozostałym zakresie faktury zostały uznane za rzetelne. Według skarżącej, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organy skarbowe zaniechały udowodnienia, na jakiej podstawie osoby działające w imieniu spółki powinny były wiedzieć o popełnionych przestępstwach skarbowych wywodząc w tej mierze z zarzutu o fikcyjności zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W konsekwencji, według skarżącej, zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem przepisów postępowania, które spowodowały istotne rozbieżności pomiędzy stanem rzeczywistym a faktycznym ustalonym w sprawie, zaś organy podatkowe i sąd powinny zastosować w sprawie przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., czego zaniechały, przez co też dokonały błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, uznając, iż nie znajdzie on zastosowania w sprawie. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej skarżąca - na obu powołanych podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. - zarzuciła zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1787/06). Nadto, analiza treści podniesionych zarzutów o charakterze materialnym prowadzi do wniosku, że mają one charakter wtórny w stosunku do zarzucanych naruszeń w zakresie prawa procesowego. Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym. Sąd nie podziela jednak sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Są one ogólnikowe, w zdecydowanej większości ograniczają się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez wskazania na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - wskazuje na ich ogólny charakter bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych. Dokonując ustaleń faktycznych, organy podatkowe korzystały z takich dowodów jak: materiał dowodowy zebrany w śledztwie nadzorowanym przez Prokuraturę Okręgową w L., w którym A.C. i M.U. przyznali się do wystawiania i przyjmowania "pustych faktur" VAT, a Sąd Okręgowy w B. Wydział Karny wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt [...] skazał A. Ch.m.in. za czyny polegające na podrobieniu, poprzez sporządzenie w celu użycia jako autentyczne, faktur VAT. W postępowaniu karnym, jak ustalił to organ kontroli skarbowej, ww. skazani prawomocnym wyrokiem sądu karnego wyjaśniali m.in., że: - A., pełniący w okresie objętym postępowaniem funkcję prezesa zarządu I. sp. z o.o. złożonych w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że były prowadzone dwie działalności, tj. on prowadził sprzedaż hurtową słodyczy, natomiast drugą "odnogą" działalności zajmował się M.U. A. W. udostępnił M. U.f irmę, ponieważ chciał zaoszczędzić na kosztach. Spółka posiadała dwa rachunki bankowe, tj. w P. i w B.; z rachunku w P. korzystał M.U. W trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 14 sierpnia 2013 r. wyjaśnił m.in., że w I. sp. z o.o. były dwie lub trzy numeracje faktur, w numerach faktur M. U. była litera "M". Taki system numeracji miał na celu łatwiejsze rozliczanie się pomiędzy M. U. i A. W. Te okoliczności potwierdził M. U. przesłuchany w charakterze podejrzanego oraz wyjaśnił, że F.H.U. "J." zaczęła tworzyć "puste" faktury dla spółki I. Wystawiając puste faktury w imieniu firmy J., potrzebował faktur zakupowych do tej firmy. Podmiotami, w imieniu których otrzymywał faktury od A. C. były dwie firmy, które w nazwie miały słowo O., jedna z nazwiskiem, druga w nazwie miała literki S.C. lub A.C. Uzgodniono, że na wszystkich fakturach dla firmy J. będzie wskazany sposób zapłaty "gotówka". Wraz z fakturami od A. C. otrzymywał dowody wpłaty KP, potwierdzające zapłatę ze od firmy J. na rzecz tych firm. Takie były wymagania; do każdej faktury potrzebne były K. M. U. przyznał, że występował jako osoba reprezentująca spółki D. oraz I. wobec formy J. Jako sposób płatności na fakturach sprzedażowych firmy J.określony był przelew bankowy, ale nie w każdym przypadku. Pieniądze, które spływały od firm, na rzecz których firma J. wystawiła faktury, były przez niego przelewane z rachunku firmy J. na prywatny rachunek J.K. i z tego rachunku były wypłacane na jego polecenie przez O. i K., w większości przypadków K. i O. wypłaconą gotówkę przekazywali mu po telefonicznym umówieniu, lecz nie mieli stałych, ustalonych miejsc przekazywania pieniędzy; - A.C. w protokole przesłuchania podejrzanego z dnia 29 października 2012 r. przyznał, że wystawiał faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w imieniu PHU O.na rzecz firmy J. Zeznał m.in., że pierwszą firmą, poprzez którą wystawiał faktury dla M.U. była PHU "O." J.Z. Za wystawione faktury otrzymywał od U. od 1% do 1,5% od wartości netto z wystawionej faktury. Stwierdził, że żadna usługa w ślad za wystawionymi dla firmy J. nie została wykonana, żaden towar nie był sprzedany, miał świadomość, że są to "puste faktury". W toku przesłuchania 21 sierpnia 2013 r. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. A. C. przyznał się do popełnienia zarzucanego mu czynu, zaś po okazaniu tablic poglądowych z wizerunkiem A. W., rozpoznał go jako osobę związaną z M. U. i wystawianiem "pustych" faktur. Dodatkowo należy wskazać, że A.C. został skazany wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt [...] za działanie w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez M.U. i A.W., mającej na celu popełnianie przestępstw, polegających na wystawianiu i posługiwaniu się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, a dotyczących zakupu i sprzedaży m.in. przez firmę J. i I. Sp. z o.o. różnych towarów i usług, które w rzeczywistości nie wystąpiły. A. C. został również skazany ww. wyrokiem za czyny polegające na wystawianiu faktur VAT poświadczających nieprawdę oraz podrobieniu w celu użycia za autentyczne faktur firmy PHU "O." J. Z. ., w których wskazał tę firmę jako sprzedawcę na rzecz m.in. firmy J. w sytuacji, gdy wymienione w nich towary w rzeczywistości nie były przedmiotem sprzedaży, a z wystawiania faktur uczynił sobie źródło dochodu. W związku z ww. okolicznościami, nieuprawniona jest argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej, że organ odwoławczy oparł się na postanowieniu o przedstawieniu zarzutów. Wskazane wyżej osoby zostały bowiem prawomocnie skazane za popełnienie zarzucanych im czynów. Nadto, okolicznością potwierdzająca fikcyjność działalności ww. podmiotów - co prawidłowo podniósł sąd pierwszej instancji - jest stwierdzenie, że PHU "O." J.Z. w 2010 r. nie złożył żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług ani nie złożył zeznania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2010. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji ocenił, że - w tak ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym - zarzuty dotyczące przyjęcia w postępowaniu podatkowym zeznań A. C. (złożonych przez niego w postępowaniu karnym), nie mogły być uznane za zasadne, gdyż sąd jest związany prawomocnym wyrokiem karnym skazującym za przestępstwo wystawiania i posługiwania się w celu osiągnięcia korzyści majątkowej fakturami VAT poświadczającymi nieprawdę, na podstawie art.11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem, ustalenia przyjęte w postępowaniu podatkowym, poczynione zostały nie tylko na podstawie ww. dokumentów z postępowania karnego (prawidłowo włączonych do akt sprawy postanowieniem organu kontroli skarbowej - art. 180 i art. 181 § 1 O.p.), bowiem oparto je także na podstawie przesłuchań członków zarządu skarżącej, dokumentacji spółki oraz dokumentacji jej kontrahentów. Nadto, wskazać należy, że - zgodnie z art. 181 O.p. - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 236/12). Wynika z tego, iż włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje w zgodzie z wprowadzonym w O.p. otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Ze wskazanego w art. 181 O.p. jedynie przykładowego, nieskończonego katalogu źródeł dowodowych, wyraźnie wynika, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów O.p. nie wymaga powtórzenia, dla potrzeb postępowania podatkowego, materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W tej sytuacji, nieuprawniony jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 155 § 1 O.p. przez zaniechanie wezwania osób, które były przesłuchiwane w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanych i mogły w swoich wyjaśnieniach mówić nieprawdę - na co zezwalają im przepisy k.p.k. - w celu ich przesłuchania w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym (z pouczeniem o odpowiedzialności karnej), gdyż tylko wyjątkowe okoliczności mogłyby stanowić o konieczności dokonania takiej czynności. Jednak skarżąca nie wskazała - poza przywołaniem przepisów k.p.k. i wyroku Sądu Najwyższego dotyczących zasad odpowiedzialności podejrzanego (oskarżonego) - żadnej takiej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do dokonania wnioskowanej czynności procesowej. W szczególności, skarżąca nie uprawdopodobniła nawet, aby którakolwiek z ww. prawomocnie skazanych osób mogła odmiennie, niż w postępowaniu karnym, zeznać w postępowaniu podatkowym. Zatem, nie było podstaw - na podstawie art. 155 § 1 O.p. - do przesłuchania wskazanych osób w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, co do których osoby te złożyły już wyjaśnienia w postępowaniu karnym. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie tak zgromadzonych dowodów, organy podatkowe i sąd pierwszej instancji dokonały ich wszechstronnej oceny, w szczególności oceniły wyjaśnienia składane w postępowaniu karnym przez osoby uczestniczące w popełnieniu przestępstwa, jak też wyjaśnienia złożone przez przedstawicieli skarżącej spółki w postępowaniu podatkowym, po czym skonfrontowały ich treść we wzajemnym ze sobą powiązaniu i ustaliły, w sposób, który strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, jakie wydatki i z jakich przyczyn nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Powody, dla których nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą są zasadnicze - faktury VAT, na podstawie których zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie od spółki I. towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach nie są rzetelne, gdyż obejmują towar, którego skarżącej nie mogła sprzedać spółka I., gdyż nim nie dysponowała. W tym kontekście nieuprawniona jest także argumentacja, że organy podatkowe i sąd pierwszej instancji pominęły zeznania złożone przez przedstawicieli spółki 18 grudnia 2014 r. Organ kontroli skarbowej przeanalizował zeznania złożone w tym dniu przez J.P. i J.W. w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. i odniósł się do nich obszernie w uzasadnieniu decyzji. Uczynił to także organ odwoławczy. Jednak, zeznania tych osób nie mogły wywrzeć wpływu na zmianę ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, gdyż - jak prawidłowo ocenił to sąd pierwszej instancji – J.P. był pracownikiem zatrudnionym na stanowisku kierownika produktu klimatyzatorów i pomp cieplnych, a J.W. na stanowisku dyrektora handlowego (później członka zarządu spółki). Z ich zeznań wynika, że nie posiadają żadnej wiedzy na temat funkcjonowania spółki I. J.P. zeznał m.in., że spółka ta nie była jego klientem, a faktury VAT wystawione przez nią widzi pierwszy raz. Natomiast, J.W. zeznał - po okazaniu mu faktur VAT - m.in., że nie jest w stanie nic powiedzieć na temat funkcjonowania I.Sp. z o.o., nie zna tej spółki oraz nigdy nie miał z nią kontaktu, jak też z osobą ją reprezentującą; nie widział towaru wykazanego na tych fakturach, a towar szedł bezpośrednio na budowę. Towar widział pracownik spółki, który go kupował i, który do niego dzwonił, towar też widzieli pracownicy, którzy wykonywali prace na obiekcie. Nie wiedział, kto w spółce podejmował decyzje o dokonaniu płatności za te faktury, które on tylko przekazywał do księgowości; nie wiedział też, kto ze spółki składał zamówienie na towar objęty tymi fakturami; w spółce takie zamówienia nie zostały odnalezione, a po zabezpieczeniu faktur przez Policję usiłowano odszukać zamówienia, jednak bezskutecznie; próbowano też ustalić osobę, która zamawiała ten towar - również bezskutecznie. Powyższe okoliczności nie dają także podstaw do uwzględnienia zarzutu, iż organy i sąd pierwszej instancji nie uwzględniły zapewnień przedstawicieli spółki na temat wykorzystania towaru wyszczególnionego w kwestionowanych fakturach przy budowie centrów handlowych B. w K. oraz W. w W. Skoro, bowiem spółka I. nie dysponowała towarem, to skarżąca nie mogła dokonać jego zakupu. Skarżąca, oprócz faktur nie przedstawiła żadnych innych dokumentów uwiarygodniających zakup materiałów zużytych przy wskazanych inwestycjach, a prowadząc polemikę z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ, nie poparła jej żadnymi wiarygodnymi dowodami. Nadto, podnoszony argument, że zakwestionowane faktury - w kontekście szeroko zakrojonej działalności skarżącej - stanowią znikomy udział w jej przychodach, wydatkach i dochodach roku 2010, jest bez znaczenia w sprawie, bowiem ta relacja nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonania oceny podważającej rzetelność faktur zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, skutki nieprawidłowości, prowadzących do zaniżenia należności publicznoprawnej, są takie same nawet w razie ustalenia, że podatnik w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków nie naruszył prawa. Zatem, uprawniona była ocena, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie mógł dysponować tym towarem. W tej sytuacji prawidłowo również sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towaru określonego w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru, co w konsekwencji pozwoliłoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca w kosztach uzyskania przychodu uwzględniła konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretny towar, który miał być dostarczony przez ten jeden konkretny podmiot. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynikało jednak, że wstawione przez ten podmiot faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury wystawiane były na towar, którym nie dysponował ich wystawca. Nadto, przy ocenie, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Nie ma przy tym znaczenia z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych. Co się zaś tyczy braku winy, czy świadomości strony skarżącej co do nieprawidłowości istniejących u jej kontrahenta - jak prawidłowo wyjaśnił to sąd pierwszej instancji - okoliczność, że strona działa w dobrej wierze, nie może wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Rolą organów podatkowych nie jest badanie, czy i z jakim poziomem świadomości czy zawinienia strona współuczestniczyła w nierzetelnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki udokumentowane fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Nie ma też podstaw prawnych, aby na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Kwestia ewentualnego prawa (lub jego braku) do odliczenia podatku naliczonego nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie możliwości uznania/zanegowania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na brak specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Zatem, przywołana w skardze kasacyjnej argumentacja dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury nie może mieć zastosowania w sprawie, której przedmiot dotyczy krajowego podatku dochodowego od osób fizycznych. Nieuprawniony jest w konsekwencji także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie, bowiem przepisy te nie mogły być w żaden sposób naruszone, gdyż nie były podstawą wydania decyzji podatkowych w tej sprawie, w których jako podstawę prawną zastosowano art. 15 u.p.d.o.p. W tej sytuacji, prawidłowo sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że wydatki wynikające ze spornych faktur VAT nie stanowią - na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. - podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dodatkowo, należy wskazać, że strona skarżąca - wadliwie podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) poprzez błędną wykładnię - nie wyjaśniła, który wyraz czy wyrażenie zostało błędnie zrozumiane przez sąd, jak również nie wyjaśniła, jak te przepisy powinny być interpretowane. Przeciwnie, w skardze kasacyjnej w ramach tego zarzutu, skarżąca zmierza do zakwestionowania ustaleń faktycznych, podczas gdy kwestionowanie takich ustaleń może nastąpić jedynie w ramach zarzutu procesowego. Skoro zatem skarżąca podnosząc zarzut błędnej wykładni ww. przepisów, nie wskazała, który wyraz czy wyrażenie zostało błędnie zinterpretowane, lub też jak przepis winien być interpretowany oraz kwestionowała w ramach tej podstawy ustalenia faktyczne, to zarzuty te należy uznać za nieuprawnione. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.