I FSK 702/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 907/15 w sprawie ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia 3 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 907/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. J. K. - byłego wspólnika NZOZ N. K. & S. Spółka jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 24 września 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. W dniu 17 marca 2015 r. S. K. (skarżący, strona) złożył w Urzędzie Skarbowym w W. deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. na druku VAT-7K wskazując jako podatnika Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej N. Z. K. (dalej jako: NZOZ N. Z. K.) i wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 1.183 zł. Deklarację oznaczono jako korektę oraz dołączono do niej pismo wyjaśniające. Organ wezwał stronę do złożenia wyjaśnień na piśmie odnośnie złożonej deklaracji VAT-7 w związku z brakiem rejestracji podmiotu NZOZ N. Z. K. dla podatku od towarów i usług oraz w celu przedłożenia wszelkiej dokumentacji potwierdzającej reprezentację tego podmiotu. W odpowiedzi skarżący złożył pismo, w którym potwierdził między innymi, że nie występowano dla NZOZ N. Z. K. o rejestrację w zakresie podatku od towarów i usług. Do pisma dołączył umowę spółki jawnej z dnia 10 grudnia 2005 r. - tekst jednolity na dzień 1 września 2011 roku. W dniu 14 maja 2015 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła kolejna korekta deklaracji VAT -7 za kwiecień 2011 r. NZOZ N. Z. K., która została podpisana przez S. J. K., S. T. K. oraz P. S. Wraz z deklaracją skarżący złożył pismo, w którym zawarł wniosek o przekazanie po 1/3 kwoty do zwrotu byłym wspólnikom NZOZ N. K. & S. Spółka jawna. 2.2. Postanowieniem z 29 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przekazania po 1/3 kwoty do zwrotu byłym wspólnikom NZOZ N. K. & S. Spółka Jawna wynikającej ze złożonej korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2011 r. NZOZ N. Z. K. z siedzibą w W. Organ uznał, że NZOZ N. Z. K.a utworzony przez NZOZ N. K. & S. Spółkę jawną, nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku VAT. Taką podmiotowość miała jedynie spółka jawna. Zatem to Spółka jawna była podmiotem praw i obowiązków podatkowych związanych z działalnością wydzielonej organizacji pod nazwą NZOZ N. Z. K. Natomiast z chwilą przekształcenia NZOZ N. K. & S. Spółki jawnej w N. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to ten podmiot, w świetle art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 6134; .; dalej: O.p), jest następcą prawnym spółki jawnej, a nie jej byli wspólnicy. W konsekwencji organ stwierdził, że skarżący nie jest stroną postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotu NZOZ N. Z. K., a złożona deklaracja VAT-7 za miesiąc kwiecień 2011 r. w imieniu NZOZ N. Z. K. nie wywołuje skutków prawnych. 2.3. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z 3 września 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że następcami prawnymi NZOZ N. K. & S. Spółki jawnej są jej byli wspólnicy, w związku z ustaniem bytu prawnego tej Spółki. Organ II instancji stwierdził, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę jawną nie posiadał podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku VAT, nawet przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej. Taką podmiotowość miała jedynie spółka jawna. Zatem to spółka jawna była podmiotem praw i obowiązków podatkowych związanych z działalnością wydzielonych części w postaci NZOZ. W sytuacji przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to ten podmiot, w świetle art. 93 a O.p., jest następcą prawnym spółki jawnej, a nie jej byli wspólnicy. Tym samym byli wspólnicy spółki jawnej nie są uprawnieni do ubiegania się o zwrot podatku VAT w trybie art. 14 ust. 9a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011 r. , Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: ustawa o VAT. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji 3.1. W skardze skierowanej do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji zarzucając naruszenie: art. 14 ust. 9 a, art. 15, art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, art. 15, art. 16, art. 120, art.121, art. 133 O.p., art. 22, art. 28, art. 562 Kodeksu spółek handlowych, art. 1, art. 11, art. 12 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, finansowanych ze środków publicznych, art. 33 (1) Kodeksu cywilnego, art. 9, art.132 ust. 1 lit b dyrektywy 20061112/WE (dyrektywa 112). 3.2. Skarżący wniósł ponadto o: - wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy art. 14 ust. 9 a i art. 15 ustawy o VAT w zakresie, w jakim pozbawia właścicieli niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej będącego z mocy prawa podatnikiem podatku VAT, po jego zlikwidowaniu (wykreśleniu z ewidencji zakładów opieki zdrowotnej) pozbawia prawa do zwrotu podatku VAT jest zgodny z art. 21 i art. 64 Konstytucji, - wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem do TSUE, czy podatek naliczony przez dostawcę podatnika w rozumieniu art. 9 dyrektywy 112 w cenie nabycia czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną o której mowa w art. 132 ust. 1 lit b dyrektywy 112 jest źródłem dochodów Skarbu Państwa, - wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem do TSUE, czy dyrektywa 112 daje państwom członkowskim uprawnienie do kwestionowania regulacji art. 9 tej dyrektywy, stanowiącym, że podatnikiem podatku od wartości dodanej jest osoba, jeżeli ta osoba nie jest osoba prawną lub osobą fizyczną, nie ma osobowości prawnej, a jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, jest ośrodkiem medycznym, o którym mowa w art. 132 ust.1 lit. b dyrektywy 112 dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jest powołana zgodnie z ustawodawstwem krajowym jest świadczeniodawcą, czyli świadczy usługi o których mowa w art. 9 dyrektywy 112. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd przyjął, że zaskarżonemu postanowieniu organu odwoławczego nie można zarzucić naruszenia prawa ani materialnego ani też procedury. Zasadnie organy stwierdziły, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę jawną nie posiadał podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku VAT także przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, gdyż taką podmiotowość miała spółka jawna i to ona była podmiotem praw i obowiązków związanych z działalnością wydzielonych części w postaci NZOZ. Skoro spółka jawna została przekształcona w spółkę z o.o. to ta spółka weszła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej, a nie jej byli wspólnicy. 4.3. Sąd również nie znalazł uzasadnienia do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego czy do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do interpretacji przepisów w zakresie praw i obowiązków podmiotów przekształcanych. 5. Skarga kasacyjna 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając zarzucił wyrokowi naruszenie prawa w postaci: - art. 9, art. 10, art. U, art. 131 i art. 132 ust. 1 lit. b, art. 268 Dyrektywy 2006/112/WE, - art. 2 pkt 27e, art. 3, art. 14 ust. 9a, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 106, art. 108, art. 157 ustawy o VAT, -art. 1, art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, -art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej ze środków publicznych, -art. 2, art. 22, art. 31 ustawy Kodeks spółek handlowych, -art. 331 Kodeksu cywilnego, -art. 120, art. 121 O.p, - art. 7, art. 91 ust. 1 i 2, art. 217 Konstytucji RP, - art. 170 i art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, - wyroków ETS w sprawach: C-210/04, C-216/97, C-394/04, C-395/Q4, €-76/99. 5.2. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczeń go poprzedzających oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5.4. W piśmie procesowym z 11 kwietnia 2016 r. skarżący podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej. Dodatkowo zrzucił naruszenie przepisów art. 247 §1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 O.p. oraz art. 122 O.p. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. 6.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. 6.3. Powyższe uwagi były konieczne, gdyż rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia powyższych wymogów. Sformułowane zarzuty nie wskazują jak wpływ wskazane naruszenia miało na wynik sprawy; nie wskazano jakie błędy popełnił Sąd uzasadniając orzeczenie i jaki miało to wypływ na wynik sprawy; a odnośnie naruszenia prawa materialnego brak jest wskazania czy było to błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie. 6.4. Pomimo jednak wskazanych uchybień, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena legalności postanowienia organu dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa. 6.5. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie stwierdził, że przedmiotem sporu jest zasadność uznania przez organy, że nie ma podstaw do wszczęcia postępowania z wniosku byłego wspólnika NZOZ N. K. & S. Sp. jawna, z uwagi na fakt, że brak jest po stronie skarżącego przymiotu strony uprawnionej do ubiegania się o zwrot ww. podatku w związku z działalnością prowadzoną przez NZOZ N. Z. K. Bezsprzecznie NZOZ N. Z. K. został utworzony w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez NZOZ N. K. & S. Sp. jawną. Następnie, na mocy uchwały wspólników spółki jawnej z dnia 9 czerwca 2012 r., dokonano przekształcenia spółki jawnej NZOZ N. K. & S. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą N. Sp. z o.o. 6.6. Skarżący nie kwestionuje powyżej ustalonego przez organy stanu faktycznego. Wobec tego nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 122 O.p. Zasadnie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że skoro NZOZ N. Z. K. został utworzony przez Spółkę jawną NZOZ N. K. & S., która następnie została przekształcona w spółkę z o.o., to w przedmiotowej sprawie doszło nie do likwidacji spółki jawnej, a jedynie do jej przekształcenia. To oznacza, że zmieniona została forma prawna, ustrojowa poprzedniej spółki. Wspólnicy spółki jawnej stali się w tym momencie udziałowcami spółki z o.o. Stąd zastosowanie ma art. 553 k.s.h., a jego odpowiednikiem w prawie podatkowym jest art. 93a O.p. W wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bo podmiot ulega zmianie, a nie zamianie na inny. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i staje się stroną - na zasadzie kontynuacji - wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej (zob. wyrok NSA z dnia 5.07.2016 r., sygn. akt I FSK 858/16 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). 6.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej kwestionujące stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organów, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę jawną nie posiadał podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem w tym zakresie stanowisko wyrażone we wcześniejszym orzecznictwie tego Sądu, zgodnie z którym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej będący zakładem (oddziałem) spółki jawnej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak słusznie zauważył NSA m.in. w wyrokach: z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10; z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 256/11; z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1991/11; z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 38/12; z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1659/12; z dnia 25 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1680/13 w obrocie gospodarczym podmiotem prawnym posiadającym podmiotowość podatku VAT jest spółka jawna, a nie jej zakłady (oddziały). NSA stwierdził m.in. w tym zakresie, że ustawa VAT zawiera samodzielną definicję podatnika i wobec tego, nie ma prawnie doniosłego znaczenia status przewidziany dla danego podmiotu na gruncie innych ustaw (w tym powoływanych przez stronę ustaw o zakładach opieki zdrowotnej, kodeksie spółek handlowych, czy o swobodzie działalności gospodarczej) – zob. wyrok NSA z dnia 16.06.2015 r., sygn. akt I FSK 508/14. Ponadto, jak wskazano w powołanym wyroku NSA z dnia 16.06.2015 r. (sygn. akt I FSK 508/14), wywody poczynione w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej zakładów opieki zdrowotnej będących zakładem (oddziałem) spółki jawnej w podatku VAT znajdują oparcie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładem tego jest wyrok TSUE z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Ministero dell'Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, (Zb. Orz. 2006 s. I-2803). 6.8. W świetle powyższych uwag, trafnie podniesiono, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez spółkę jawną nie posiadał podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku VAT także przed wejściem w życie ustawy o działalności leczniczej, gdyż taką podmiotowość miała spółka jawna, to ona była podmiotem praw i obowiązków związanych z działalnością wydzielonych części w postaci NZOZ. Skoro spółka jawna została przekształcona w spółkę z o.o. - to ta spółka weszła we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej, a nie jej byli wspólnicy. W związku z powyższym skarżący nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia przedmiotowego wniosku o zwrot podatku VAT, albowiem nie jest podmiotem stosunku prawnopodatkowego. 6.9. Prawidłowo zatem organy uznały, że zastosowanie znajdzie art. 165a § 1 O.p. zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przymiot strony związany jest więc z własnym interesem prawnym wskazanych w tym przepisie osób, musi on bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej danego podmiotu. 6.10. Podkreślenia wymaga, że ustalenia organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd I instancji odnosiły się tylko i wyłącznie do możliwości wszczęcia przez byłych wspólników NZOZ N. K. & S. Spółki jawnej postępowania w sprawie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku VAT. Organ odwoławczy, a co za tym idzie także Sąd pierwszej instancji, w ogóle nie wypowiadały się co do zasadności zastosowania, bądź nie, w stosunku do skarżącego niżej wymienionych uregulowań prawa materialnego. W związku z tym za pozbawione podstaw należało uznać poniesione w skardze kasacyjnej naruszenie art. 9, art. 10, art.11, art. 131, art. 132 ust.1 lit. b, art. 268 Dyrektywy 2006/112/WE, art. 2 pkt 27e, art. 3, art. 14 ust. 9a, art.15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 106, art. 108, art. 157 ustawy o VAT, art. 1 i art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, art. 2, art. 22, art. 31 Kodeksu spółek handlowych, art. 33(1) Kodeksu cywilnego, art. 7, art. 91 ust. 1 i ust. 2, art. 217 Konstytucji RP, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Tak postawione zarzuty w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie o formalnym charakterze, w którym nie orzekano co do objętej wnioskiem o zwrot podatku sprawy, są całkowicie chybione. Brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 170 i art. 171 P.p.s.a., bowiem przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. W przedmiotowej sprawie nie można także uwzględnić stawianych w piśmie procesowym z dnia 11 kwietnia 2016 r. zarzutów naruszenia art. 247 § 1 O.p. i art. 122 O.p., albowiem zostały złożone po terminie do wniesienia skargi kasacyjnej. 6.11. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zwierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).