I FSK 38/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 551/11 w sprawie ze skargi N. Z. O. Z. N. Z. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od N. Z. O. Z. N. Z. L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi N. Z. O. Z. N. Z. L. uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w L. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2011 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokonania zakupu od podmiotu będącego organem założycielskim wnioskodawcy. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że Z. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zadając pytanie: czy NZOZ będący jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo ze spółki jawnej w celu świadczenia usług zdrowotnych w oparciu o ustawę z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j.Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.) w celu świadczonych usług zdrowotnych w świetle art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej ustawa o VAT i art. 9 oraz art.10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 2006.347.1 ze zm.) dokonuje fakturowania wykonywanych przez siebie usług zdrowotnych we własnym imieniu oraz czy może zawierając z jednostką tworzącą kontrakt na świadczenie usług najmu sprzętu i urządzeń oraz środków transportu otrzymywać faktury VAT. Zdaniem Zakładu, świadczącym usługi w rozumieniu ustawy o VAT jest ten kto samodzielnie wykonuje usługę, w art. 15 ustawy o VAT chodzi o samodzielne działanie podmiotu celem wykonania usługi. Samodzielność, czy jak to ujmuje Dyrektywa 2006/112/WE, niezależność NZOZ w prowadzonej działalności gospodarczej jest przy tym daleko większa niż to określa art. 15 ust. 3 ustawy o VAT i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE. Spółka jawna tworząca niepubliczny zakład opieki zdrowotnej na obszarze ustawy o VAT może być czynnym podatnikiem podatku VAT i takim samym czynnym podatnikiem podatku VAT są utworzone przez nią niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej jako zakłady wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w powyższej interpretacji strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do WSA w Łodzi interpretacji Z. zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 96 ust. 1 i 4 ustawy o VAT przez przyjęcie, że dają one prawo do odmowy rejestracji Zakładu jako podatnika VAT czynnego, gdy jest to tylko czynność porządkowa niemająca wpływu według Dyrektywy 2006/112/WE na odliczenie podatku naliczonego, - art. 6 pkt 2, art. 15 ust. 3, art. 160 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że rejestracja w organie podatkowym jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest niezbędna do uznania tej jednostki za podatnika podatku VAT przez organ, co skutkuje odmową prawa bycia podatnikiem VAT czynnym, - art. 7 i art. 8 ustawy o VAT przez przyjęcie, że przepis ten nie dopuszcza czynności opodatkowanej podatkiem VAT pomiędzy jednostkami niemającymi osobowości prawnej, - art. 15 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 9 i 10 Dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, że przepisy te wykluczają samodzielność niepublicznych zakładów, wyodrębnionych na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej i tylko dlatego, że strona przeciwna odmawia zastosowania tego przepisu, - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 9 i 10 Dyrektywy 2006/112/WE przez przyjęcie, że przepisy te wykluczają niepubliczne zakłady, wyodrębnione na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jako czynnych podatników podatku VAT, - art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przez przyjęcie, że jednostka tworząca niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, niebędąca zakładem opieki zdrowotnej, a tym samym na podstawie ustawy o zakładach opieki zdrowotnej niemająca prawa do świadczenia usług zdrowotnych, staje się zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, mogącym świadczyć usługi zdrowotne, a tym samym w zakresie usług medycznych działa on niezależnie jako usługodawca, - art. 160 ustawy o VAT przez przyjęcie, że przepis ten wyklucza możliwość tworzenia jednostek wewnętrznych przez osoby fizyczne i spółki osobowe oddziałów (zakładów) z możliwości bycia odrębnym podatnikiem podatku VAT, - art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 23 Kodeksu pracy, przez przyjęcie, że zakład pracy w rozumieniu Kodeksu pracy zatrudniający pracowników i będący płatnikiem podatku dochodowego od tych wynagrodzeń, jaki i płatnikiem składek ZUS, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, co skutkuje odmową uznania prawa do bycia czynnym podatnikiem podatku VAT. Ponadto zarzucono naruszenie art. 22 Konstytucji RP, art. 22 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, poprzez wykluczenie wolności gospodarczej oraz naruszenie równości praw podmiotów gospodarczych gwarantowanych Konstytucją, a przypisywanie sobie i organom podatkowym kompetencji do orzekania w tym zakresie. Jest to w ocenie strony nadużycie art. 231 Kodeksu karnego, Zarzucono również naruszenie w całości ustawy o zakładach opieki zdrowotnej oraz naruszenie art. 14a, art. 120, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Mając na uwadze powyższe wniesiono o stwierdzenie nieważności interpretacji jako wydanej z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było rozstrzygnięcie, czy NZOZ Z. L. jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w szczególności - czy w celu świadczonych usług zdrowotnych w świetle art. 15 ustawy o VAT i art. 9 oraz art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE dokonuje fakturowania wykonywanych przez siebie usług zdrowotnych we własnym imieniu oraz czy może zawierając z jednostką tworzącą kontrakt na świadczenie usług najmu sprzętu i urządzeń oraz środków transportu otrzymywać faktury VAT. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że we wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony został przez spółkę jawną zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej jako zakład wyodrębniony organizacyjnie i majątkowo. Wskazano, że jest to jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ale wykonująca zawodowo (stałe) świadczenia usług zdrowotnych na podstawie kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia, a są to usługi charakteryzujące się powtarzalnością podejmowanych działań i podporządkowaniem tych działań zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwa w obrocie gospodarczym. NZOZ ma na mocy nadanego statutu zdolność do wykonywania czynności prawnych, prawo podejmowania decyzji ekonomicznych i gospodarczych, prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i w tym zakresie posiada m.in. na skutek wymogu kontraktu z NFZ stosowne ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (NZOZ a nie organ tworzący). Ponadto podniesiono, że niezależnie zatrudnia personel, zleca określone czynności innym podmiotom lub osobom, może nabywać prawa oraz zaciągać zobowiązania. Zdaniem Sądu Z. jest odrębnym od tworzącej go spółki jawnej podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w celu świadczonych usług zdrowotnych w świetle art. 15 ustawy o VAT i art. 9 oraz art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE winien dokonywać fakturowania wykonywanych przez siebie usług zdrowotnych we własnym imieniu oraz zawierając z jednostką tworzącą kontrakt na świadczenie usług najmu sprzętu i urządzeń oraz środków transportu – może otrzymywać faktury VAT. Tym samym w ocenie Sądu należy zgodzić się z zarzutem skargi, że wydana interpretacja narusza art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co skutkuje jej uchyleniem. Wydając ponownie interpretację Minister Finansów zobowiązany będzie jeszcze raz do dokonania analizy przesłanek uznania Z. za podatnika podatku VAT w ramach zawartego we wniosku o interpretację pytania, z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów wskazując na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest odrębnym od tworzącej go spółki jawnej podatnikiem podatku od towarów i usług , a w konsekwencji, że w celu świadczonych usług zdrowotnych w świetle art. 15 ustawy o VAT oraz art. 9 i 10 Dyrektywy 2006/112/WE winien dokonywać fakturowania wykonywanych przez siebie usług zdrowotnych we własnym imieniu oraz że zawierając z jednostką tworzącą kontrakt na świadczenie usług najmu sprzętu i urządzeń oraz środków transportu może otrzymywać faktury VAT. W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. W piśmie z dnia 6 grudnia 2011 r. pełnomocnik Z. podniósł, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnych przepisów prawa, które naruszył Sąd I instancji. Nie znajduje również uzasadnienia wykładnia prawa zaprezentowana w skardze kasacyjnej. Jeżeli NSA podzielałby stanowisko strony skarżącej pełnomocnik wnosi o zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem do ETS, czy art. 9 i art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE stoi na przeszkodzie, by podmioty świadczące opiekę szpitalną i medyczną, o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym wystawiające faktury za świadczone usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, dysponują niezbędnymi materiałami i infrastrukturą do prowadzenia usług, były odrębnymi podatnikami VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 lipca 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) dalej P.p.s.a. , Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Na wstępie podkreślić należy , że sprawy dotyczące statusu NZOZ jako podatnika VAT kilkakrotnie były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym także sprawy dotyczące innych NZOZ-ów utworzonych przez tę samą spółkę jawną, która również utworzyła podmiot skarżący w rozpoznawanej sprawie. W szczególności bezpośrednio problematyki samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez NZOZ i możliwości uznania takiego podmiotu za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT dotyczyły m.in. wyroki NSA: z 21 grudnia 2011 r. I FSK 256/11, z 3 lutego 2012 r., I FSK 646/11 oraz z 18 września 2012rr. I FSK 1739/11). W orzeczeniach tych NSA zaprezentował stanowisko, sprowadzające się do odmówienia jednostce organizacyjnej, takiej jak NZOZ podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie ustawy o VAT. Stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni podziela. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji uznał za bezpodstawną odmowę przyznania NZOZ-owi statusu czynnego podatnika VAT, bowiem spełnione są wymogi z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy NZOZ jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej wpisaną do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, w sposób niezależny świadczy usługi podlegające opodatkowaniu VAT (także na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia), działa jako pracodawca w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek ZUS. Z tak zaprezentowanym stanowiskiem nie można się zgodzić. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika bowiem , że NZOZ utworzony został przez spółkę jawną i nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem prawnym. Wnioskodawca, przedstawiając argumentację mającą przekonywać o niezależności podejmowanych przez NZOZ działań , potwierdza, że stanowi - w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - zakład, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań w istniejącej spółce jawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że tak wyodrębniona jednostka organizacyjna mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania nie zmienia faktu, że ze statusu podmiotu zależnego od spółki jawnej wynika, że takim niezależnym przedsiębiorstwem nie jest. Konsekwencją takiej zależności jest stwierdzenie braku samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jak słusznie wskazuje NSA w orzecznictwie , w obrocie gospodarczym podmiotem prawnym w omawianych okolicznościach jest spółka jawna. Jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w Kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową a nie kapitałową (art. 4 § 1pkt 1 K.s.h.). Zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h., spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności takiej nie posiada natomiast utworzony przez tę spółkę zakład (oddział). Z powołanej wyżej regulacji wynika także, że zaciąganie zobowiązań odbywa się bezpośrednio na rachunek spółki. Nie ma żadnych wątpliwości, że spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Przymiotu takiego nie ma natomiast zakład, czy też oddział takiej Spółki, w obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, zakład - jako jednostka organizacyjna - korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne zakładu i wpisanie do Księgi Rejestrowej Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie oznacza jeszcze, że taki podmiot staje się samodzielnym i niezależnym od spółki jawnej przedsiębiorcą. Wniosek taki jednoznacznie wynika z art. 22 K.s.h., zważywszy , że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go jej zakład. Również za zobowiązania całej spółki jawne , w tym za długi powstałe z działalności jakiejś części tego przedsiębiorstwa, np. zakładu, ponoszą odpowiedzialność wspólnicy bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. W rezultacie wydzielenie przez spółkę jawną w ramach prowadzonego przez tę spółkę przedsiębiorstwa zakładu (oddziału) nie oznacza, że ta część przedsiębiorstwa staje się samodzielnym i odrębnym od spółki przedsiębiorcą, a tym samym odrębnym od spółki podatnikiem podatku od towarów i usług. Należy się też zgodzić z poglądem , że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółki osobowej, a więc jednostki nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. Nie ulega wątpliwości, że takiej regulacji prawnej brak. Za podmiotowością prawnopodatkową NZOZ-u na gruncie ustawy o VAT nie przemawia także to, że w wyroku z 8 października 2008 r. II FSK 978/07, NSA przyjął, że "niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. l ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Wyrok ten odnosił się do "niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez osobę prawną, posiadającego zdolność prawną", podczas gdy w rozpoznawanej sprawie chodziło o zakład wydzielony przez spółkę jawną . Nie ulega wątpliwości, że spółka jawna -jako" spółka osobowa –nie ma osobowości prawnej i co do zasady nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd nawet przypadek, w którym uznano podmiotowość prawnopodatkową NZOZ-u na gruncie regulacji dotyczącej innego podatku, nie usprawiedliwia twierdzeń strony i Sądu I instancji takiej podmiotowości poszukujących na gruncie art. 15 ustawy o VAT. Uznając zatem za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnego uznania, że NZOZ będący wyodrębnioną w ramach spółki jawnej jednostką organizacyjną może posiadać status czynnego podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o VAT , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł zatem jak w sentencji.