III FSK 2065/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1449/19 w sprawie ze skargi W.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 maja 2019 r., nr 2201-IEW-1.4123.86-87.2019/EP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1449/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W.W. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 maja 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący, działając za pośrednictwem radcy prawnego na podstawie art. 173 § 1, art. 177 § 1 i art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Sądowi pierwszej instancji: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 p.p.s.a. poprzez brak własnych ustaleń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do wszystkich przesłanek koniecznych do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z uwagi naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu polegającej na oparciu zaskarżonej decyzji na swobodnych przypuszczeniach organu podatkowego z pominięciem z obowiązujących przepisów, - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności braku czynności w celu ustalenia majątku spółki do którego mogłaby być skierowana egzekucja zaległości podatkowych, a tym samym naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, - art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 4, art. 188, art. 190 i art. 200 o.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania w ten sposób, że nie powiadomiono zarządu spółki o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec spółki i uniemożliwienie w ten sposób wskazanie majątku spółki i wypowiedzenie się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 108 § 4 i art. 116 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki i stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w sytuacji gdy nie była ona skierowana do całego majątku spółki, - art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) poprzez uznanie, że Skarżący nie złożył w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na istotę rozpoznawanej sprawy konieczne staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 116 § 1 i 2 o.p. Skarżący bowiem wskazuje w ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 o.p. W regulacjach tych ustawodawca podatkowy wprowadza jedną z podstaw odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Przyjęcie tego prawnego mechanizmu odpowiedzialności dla dodatkowej de facto poza podatnikiem kategorii podmiotów jest uzależnione od spełnienia określonych przesłanek. Dlatego też istotnego znaczenia dla stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności nabiera po pierwsze wskazanie tych przesłanek, a po drugie ich ustalenie. Od ich ustalenia zależy bowiem rozszerzenie odpowiedzialności podatkowej na dodatkową poza podatnikiem kategorię podmiotów, jaką są osoby trzecie. Za zaległości podatkowe wskazanych w przepisie art. 116 o.p. spółek odpowiadają zatem solidarnie członkowie zarządu danej spółki, co stanowi jednocześnie podstawową przesłankę tej odpowiedzialności, określaną mianem pozytywnej, z uwagi na sposób jej normatywnego wyrazu. Została ona doprecyzowana w art. 116 § 1 o.p. poprzez odniesienie do kolejnej przesłanki jaką jest zaległość podatkowa, która jednocześnie jest ściśle powiązana z pełnieniem obowiązków członka zarządu. Odpowiedzialność ta bowiem obejmuje zaległości podatkowe z tytułu tych zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez te osoby obowiązków członka zarządu. W przypadku tych dwóch przesłanek odpowiedzialności istotne staje się ustalenie, czy w odniesieniu do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał, dany podmiot pełnił obowiązki członka zarządu. Uzupełnieniem katalogu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność w całości lub w części egzekucji z majątku spółki. Sposób rozumienia tej przesłanki został wyjaśniony w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08. Należy zatem zauważyć, że ustawodawca przy formułowaniu tej przesłanki nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów, od zaistnienia, których zależy jej spełnienie. Stąd też dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki można posłużyć się każdym prawnie dopuszczalnym dowodem. Trzeba podkreślić, że na konstrukcję odpowiedzialności podatkowej z art. 116 o.p. składają się z jednej strony wskazane przesłanki pozytywne, ale także przesłanki negatywne. Konieczność precyzyjnego ustalenia przesłanek odnosi się w równym stopniu do tych, które tradycyjnie określa się mianem pozytywnych, jak i negatywnych, gdyż ocena spełnienia całokształtu regulacji art. 116 § 1 i § 2 o.p. pozwala przyjąć odpowiedzialność członka zarządu. Równocześnie trzeba również zauważyć, że art. 116 § 1 o.p. jest w taki sposób uregulowany, że wykazanie przesłanek negatywnych odpowiedzialności spoczywa na podmiocie będącym członkiem zarządu. Dotyczy to zarówno złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, jak również niezgłoszenia tego wniosku lub niewszczęcia wskazanego postępowania bez winy tego konkretnego członka zarządu (przepisy tym kształcie normatywnym obowiązywały do 31 grudnia 2015 r.). Również w zakresie ostatniej przesłanki negatywnej, a zatem niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ustawodawca odnosi się do danego członka zarządu. Przenosząc te uwagi ogólne do przedmiotu rozpoznawanej sprawy Naczelny Sad Administracyjny zauważa, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, podzielając stanowisko organów podatkowych, że zostały wykazane przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego w trybie art. 116 § 1 i 2 o.p., jak również nie wykazał on żadnej z przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy Skarżący wskazuje art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., ,,z uwagi naruszenia’’ przez organ podatkowy drugiej instancji, art. 120 o.p., a także art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., poprzez niewyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w szczególności braku czynności w celu ustalenia majątku spółki do którego mogłaby być skierowana egzekucja zaległości podatkowych. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że egzekucja należności okazała się bezskuteczna, stąd też została spełniona przesłanka pozytywna odpowiedzialności Skarżącego, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Sąd ten zasadnie zatem uznał, podzielając stanowisko organu, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej spółki nie ustalono majątku, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, gdyż Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego, i innych praw majątkowych, z których można byłoby skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania, nie posiada również żadnych otwartych rachunków bankowych oraz środków trwałych. Dlatego też trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, przy ocenie spełnienia tej przesłanki wskazał, że Naczelnik US postanowieniem z 30 maja 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki, gdyż brak było możliwości wyegzekwowania zaległości mimo wyczerpania wszelkich możliwych środków związanych z prowadzoną egzekucją, podnosząc również, iż komornik sądowy umorzył prowadzoną przeciwko spółce egzekucję. W konsekwencji powyższego należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane zaległości, przy czym organ egzekucyjny nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący podnosi, że nie zostały podjęte czynności w celu ustalenia majątku spółki, z uwagi na istniejące wierzytelności od różnych podmiotów. W tym względzie należy również zaaprobować stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który stwierdził, że nie zostały potwierdzone w postępowaniu odwoławczym informacje, że spółka posiada wierzytelności od jedenastu podmiotów, wystosowano bowiem wezwania do tych podmiotów, przy czym żaden nie potwierdził istnienia wskazanych wierzytelności. Trzeba w związku z tym zauważyć, że chybiony jest zarzut w ramach, którego Skarżący podnosi niewyjaśnienie przez organ podatkowy wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Należy bowiem nadmienić, że wynikające z art. 122 o.p., a zatem zasady prawdy materialnej, obowiązki nie mają charakteru nieograniczonego i bezwzględnego, co jednoznacznie potwierdza się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z 18 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 28/23 przyjęto zatem, że ,,wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności, co do stanu faktycznego sprawy’’. Prawidłowo zatem w tym względzie stwierdził Sąd pierwszej instancji, odnosząc się także do art. 187 § 1 o.p., że obwiązek zebrania całego materiału dowodowego nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz ma obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Dlatego też zasadnie z art. 122 o.p. wyprowadza się obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów – wyrok NSA z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2111/19. Skarżący miał możliwość na etapie postępowania odwoławczego wskazać składniki majątku, jednakże mienia takiego nie wskazał. Ponadto prawidłowo również stwierdził Sąd pierwszej instancji, że nie sposób podważać w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż postępowanie w trybie art. 116 § 1 o.p. nie służy kontroli prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 556/22 słusznie zatem uznano, że ,,ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki’’. W konsekwencji powyższego chybione są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia art. 3 p.p.s.a., art. 120 o.p., a także art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom wynikającym z tych regulacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia zasady czynnego udziału strony. Trafne również w tym względzie jest stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji. Stąd też nie sposób podzielić zarzutów odnoszących się do art. 123 § 1 w zw. z art. 165 § 4, art. 188, art. 190 i art. 200 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybione są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy więc ponownie zauważyć, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego, a zatem także tej, która dotyczy bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Chybiony jest zatem zarzut błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 108 § 4 i art. 116 o.p. Prawidłowo także wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek negatywnych, a zatem uwalniających od odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji, który uznał, że organ ustalił czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości opierając się na przesłance dotyczącej nadwyżki zobowiązań nad majątkiem, stąd też spółka w terminie 14 dniowym od 1 stycznia 2013 r. powinna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, gdyż wniosek ten był zgłoszony przez zarząd 26 września 2013 r. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 11 i art. 21 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Paweł Dąbek Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski(spr)