I SA/Gd 1449/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi W.W na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 27 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddalono skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z 220 § 2 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania W. W. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") 5 grudnia 2018 r. orzekającej solidarną odpowiedzialność Skarżącego jako prezesa zarządu z A Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka") wraz z A. S. (dalej jako "wiceprezes") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w kwotach wskazanych w decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Z akt sprawy wynika, że Spółka nie uregulowała w terminie podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r. wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 O.p. oraz odsetki od tych zaległości. Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, Naczelnik US w dniu 21 września 2018 r. wszczął postępowanie (postanowieniem z dnia 18 września 2018 r.) wobec Skarżącego jako prezesa zarządu w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółką wraz z wiceprezesem za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Decyzją z dnia 5 grudnia 2018 r. Naczelnik US orzekł solidarną odpowiedzialność Skarżącego we Spółką wraz z wiceprezesem za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Skarżący złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych poprzez jego niezastosowanie, błędną interpretację i błędną wykładnię w związku z art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego, w konsekwencji błędne zastosowanie art. 165 § 1, § 2 i § 4 i art. 217 w powiązaniu z art. 116 § 1 i § 2 oraz 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p., - art. 116 § 1 do § 3 O.p. oraz przepisów prawa procesowego tj. art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188, art. 194, art. 200 O.p. poprzez niepowiadomienie zarządu Spółki o wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, a tym samym uniemożliwienie czynnego udziału w postępowaniu i odstąpienie przez organ egzekucyjny od egzekucji z wierzytelności Spółki. Zdaniem Skarżącego, Spółka nie została skutecznie powiadomiona o wszczętym postępowaniu egzekucyjnym, gdyż organ podatkowy przesyłał korespondencję na nieaktualny adres, co uniemożliwiło czynny udział zarządu Spółki w postępowaniu egzekucyjnym i w konsekwencji doprowadziło do pominięcia egzekucji z części majątku Spółki tj. wierzytelności jedenastu podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec Spółki na łączną kwotę 236.137,73 zł. Zdaniem Strony istnienie majątku, w odniesieniu do którego nie toczyło się postępowanie egzekucyjne wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Odwołujący podniósł również, że zarząd Spółki zgłaszając wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie wypełnił warunki przesłanki egzoneracyjnej i uwolnił się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Na dzień składania wniosku o upadłość tj. w dniu 26 września 2013 r. Spółka nie miała żadnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem zobowiązania te zostały ujawnione dopiero w 2014 r. w wyniku dokonanego zwrotu tego podatku dla jednego z dostawców Spółki i złożenia korekty deklaracji. Decyzja z dnia 27 maja 2019 r Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. i stwierdził, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej. W rozpatrywanym przypadku spełnione zostało powyższe kryterium, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte 21 września 2018 r. (postanowieniem z dnia 18 września 2018 r.), natomiast postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r. zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 18 lipca 2014 r. wystawionego przez wierzyciela i przekazanego organowi egzekucyjnemu. Organ odwoławczy powołał następnie treść art. 116 § 2 O.p. i uznał, że z akt sprawy wynika że Skarżący pełni obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 25 kwietnia 2008 r., zatem pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r. Powyższe potwierdza odpis z rejestru przedsiębiorców KRS nr [...]. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania, zarząd Spółki był dwuosobowy. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego solidarnej ze Spółką oraz wiceprezesem za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Naczelnik US odrębną decyzją orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wiceprezesa za należności Spółki. Organ powołał treść art. 116 § 1 O.p. i stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Z załączonych do akt informacji z [...] S.A., danych pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, danych z centralnej ewidencji pojazdów CEPIK wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Z informacji uzyskanych w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika również, że Spółka nie posiada żadnych otwartych rachunków bankowych oraz środków trwałych. Natomiast umowa najmu biura pod adresem siedziby Spółki została rozwiązana w lutym 2014 r. Spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 22 stycznia 2018 r. Naczelnik US postanowieniem z dnia 30 maja 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania zaległości, pomimo wyczerpania wszelkich możliwych środków związanych z prowadzoną egzekucją. Ponadto jak wynika z pełnego odpisu Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 24 kwietnia 2015 r postanowieniem nr [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym umorzył prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W ocenie Dyrektora IAS, zarzuty kwestionujące bezskuteczność postępowania egzekucyjnego nie powinny być adresowane do organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, ale do organu egzekucyjnego na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w którym to postępowaniu egzekucyjnym Spółka mogła wnosić stosowne środki zaskarżenia. Z akt sprawy nie wynika też, aby Spółka złożyła środki zaskarżenia na postanowienia (w tym również postanowienie Komornika Sądowego) umarzające postępowanie egzekucyjne. Zdaniem organu, nie sposób podważać w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania. Organ stwierdził, że wszelka korespondencja w postępowaniu egzekucyjnym, w tym również tytuły wykonawcze były kierowane na adres siedziby Spółki ujawniony w KRS. Ponadto w postępowaniu odwoławczym nie potwierdziły się informacje jakoby Spółka posiadała wierzytelności od jedenastu podmiotów na łączną kwotę 236.137,73 zł. W wyniku wystosowanych wezwań do jedenastu podmiotów wykazanych przez Stronę jako majątkowo zobowiązanych do udzielenia pisemnych informacji żaden z nich nie potwierdził istnienia wskazanych przez Stronę wierzytelności. W ocenie Dyrektora IAS, niniejsze prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki. Zatem fakt, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna potwierdza, iż w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p. organ stwierdził, że Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r. Ponadto z wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości wynika, że na dzień 23 września 2013 r. Spółka była zobowiązana majątkowo wobec dziesięciu wierzycieli na łączną kwotę 233.257,81 zł. Ze sprawozdania finansowego sporządzonego za 2012 r. wynika, że na koniec roku 2012 r. zobowiązania Spółki wyniosły 584.363,06 zł i przekroczyły o kwotę 55.137,34 zł wartość majątku Spółki, który wyniósł 529.225,72 zł. Z bilansów Spółki wynika, że w następnych latach również wartość zobowiązań Spółki była wyższa od wartości jej majątku. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki został ujawniony wcześniej niż stan niewypłacalności Spółki. Organ powołał treść art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze i stwierdził, że na koniec 2012 r. wystąpił stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki. W konsekwencji zarząd winien w 14 - dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc od dnia 1 stycznia 2013 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Jak wynika z akt sprawy Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez zarząd w dniu 26 września 2013 r. postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 12 listopada 2013 r. został oddalony na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego tj. z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. W ocenie Dyrektora IAS argumentacja przedstawiona przez Skarżącego w odwołaniu jest błędna, bowiem organ podatkowy ustalił właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z przesłanki nadwyżki zobowiązań nad majątkiem, a nie z przesłanki niewypłacalności Spółki. Zdaniem organu odwoławczego, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. W prowadzonym postępowaniu Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Zdaniem organu, Strona nie wskazała realnego majątku, z którego można by przeprowadzić skuteczną egzekucję w toku prowadzonego postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności w trybie art. 116 O.p. Warunków takich nie spełnia mienie wskazane przez Stronę na etapie postępowania odwoławczego w postaci wierzytelności jedenastu podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec Spółki. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Ponadto nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy i nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Ponadto zdaniem organu w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie przepisów art. 116 O.p. nie doszło do zarzucanych przez Stronę naruszeń prawa, w tym naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188 i art. 194 O.p. Ponadto organ nie podziela podniesionych zarzutów dotyczących uniemożliwienia Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że Strona w dniu w dniu 25 września 2018 r. w Urzędzie Skarbowym oraz w dniu 17 maja 2019 r. w Izbie Administracji Skarbowej zapoznała się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania i pismem z dnia 21 maja 2019 r. wypowiedziała się w sprawie. Prawa Strony w postępowaniu zostały więc zachowane. Zdaniem Dyrektora IAS, zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na zastosowanie w dniu 6 lutego 2015 r. skutecznego środka przerywającego bieg terminu przedawnienia tj. zajęcia rachunku bankowego w [...] S.A. (doręczonego Spółce w trybie art. 150 O.p. w dniu 26 lutego 2015 r.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 5 grudnia 2018 r. oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych. Skarżący zarzucił naruszenie: - art 122 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art 125 § 1 w zw. z art. 188 O.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa strony, w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika, - art. 123 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w związku z art. 188 O.p., polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tychże przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosków dowodowych z dokumentów ze zbiorów wymienionych we wnioskach 1; 2; 3 z odwołania od decyzji Naczelnika US z uwagi na udowodnienie przez organ okoliczności przeciwnych niż teza dowodowa strony, a w konsekwencji orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w sytuacji, gdy nie skierowano egzekucji do całego majątku dłużnika, - art. 187 § 1 O.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego na gruncie art. 116 O.p. - art. 10 §1 kpa przez niezawiadomienie Skarżącego o zebraniu materiału dowodowego i możliwości składania wniosków może odnieść skutek wówczas, gdy stawiająca go strona wykaże, iż zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych; - art. 116 § 1 - § 3 O.p. Przeprowadzenie egzekucji również z wierzytelności spółki jako majątku przed wszczęciem postępowania mającego na celu dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych ustawodawca wyraźnie sformułował w art. 116 § 1 O.p. używając określenia: "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Ustawodawca zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w art. 108 § 2 pkt. 3 O.p. wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dla stwierdzenia, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, niezbędne jest, aby była ona skierowana do całego majątku, również do wierzytelności. Według materiałów okazanych w dniu 25 września 2018 r. nie można stwierdzić, że urzędnicy Urzędu Skarbowego dołożyli staranności do poszukiwania majątku spółki. Odstąpili od egzekucji z wierzytelności wymagających większych nakładów pracy. - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wobec Spółki. Akta postępowania nie zawierały żadnych dowodów na umożliwienie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym zarządu Spółki. - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. — Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 116 § 1, § 2 pkt 2 i 4 O.p. w zw. art. 299 § 2 k.s.h. - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. w wszczętym przez Naczelnika US postępowaniu udostępnione materiały były niekompletne i w trakcie zapoznawania się przez zarząd były dopiero uzupełniane. Pracownice Urzędu Skarbowego nie udzieliły informacji na czym polega czynny udział wynikający z art. 123 § 1 O.p. - art. 299 § 2 k.s.h. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy istniały ku temu podstawy, wskutek czego błędnie zastosowano art. 116 § 1, § 2 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4 O.p.; - art. 299 § 2 k.s.h., poprzez błędną interpretację zarówno samodzielnie, jak i w powiązaniu z przepisami art. 11 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego i naprawczego oraz art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego (w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1, § 2 oraz art. 107 § 1 § 2 pkt 2 i 4 O.p.); - art. 299 § 2 k.s.h. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 217 w powiązaniu z art. 116 § 1, § 2 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 O.p.; - art. 116 O.p. oraz przepisów prawa procesowego - art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 i art. 194 O.p. - art. 126 O.p. - wniosek z dnia 1 października 2018 r. zgłoszony do organu egzekucyjnego w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym wobec zarządu w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki pozostał bez pisemnego powiadomienia o sposobie rozpoznania przez Naczelnika US będącego jednocześnie organem egzekucyjnym w zakresie egzekucji administracyjnej. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 19 grudnia 2019 r. przyznany Skarżącemu w ramach prawa pomocy pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, podtrzymując stanowisko Skarżącego zaprezentowane w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu - prezesa, a nie jak omyłkowo wskazał Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji wiceprezesa - Spółki solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Kwestię sporną w sprawie stanowi zatem ustalenie w toku postępowania podatkowego, a następnie ocena przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia organów podatkowych. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 pkt 4 O.p.). W myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Art. 108 § 2 i § 3 O.p. określa formalne przesłanki warunkujące dopuszczalność wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiło w dniu 21 września 2018 r. (w dniu doręczenia postanowienia Naczelnika US z dnia 18 września 2018 r.) Postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki za wskazane okresy zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 18 lipca 2014 r., a zatem przed dniem wszczęcia w dniu 21 września 2018 r. postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącego w trybie art. 116 O.p. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. Przechodząc dalej Sąd wskazał, że z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 - ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Tylko i wyłącznie członek zarządu może wykazać istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). Tylko na nim spoczywa obowiązek, ale i możliwość wykazania tych przesłanek. Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wymienione powyżej przesłanki pozytywne. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organ ustalił, że Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki na funkcję prezesa zarządu. Z akt sprawy wynika że Skarżący pełni obowiązki prezesa zarządu Spółki od dnia 25 kwietnia 2008 r., zatem pełnił obowiązki członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r. Powyższe potwierdza odpis z rejestru przedsiębiorców KRS. Ponadto w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania, zarząd Spółki był dwuosobowy. Tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego solidarnej ze Spółką oraz wiceprezesem za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Naczelnik US odrębną decyzją orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wiceprezesa za wskazane należności Spółki. Na żadnym etapie postępowania Skarżący nie kwestionował okoliczności pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. W tym miejscu wymaga wyjaśnienia, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności stricte zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, obejmującym skutki działań spółki, nawet kierowanej jedynie formalnie. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podnosił, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów Rozdziału 15, Działu III O.p., jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej, gdyż jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Odpowiedzialność o tym charakterze osób trzecich, niewątpliwie służy zabezpieczeniu interesów finansowych Skarbu Państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, opublikowana w: ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 19.). Gdyby celem ustawodawcy w regulacji z art. 116 § 2 O.p., było wskazywanie na ponoszenie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki prawa handlowego jedynie faktycznie wykonującego swoje obowiązki w danej spółce, nie użyłby określenia "w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu", lecz zwrotów na przykład "w czasie faktycznego wykonywania", czy "w czasie wykonywania" przez nich obowiązków członka zarządu. Dowodzi tego również wykładnia systemowa wewnętrzna O.p. W przypadku bowiem, gdy ustawodawca za celowe uznaje wprowadzenie przesłanek o charakterze faktycznym (dokonanym), warunkującym odpowiedzialność innego podmiotu, wówczas jednoznacznie to określa w danym przepisie np. regulacja art. 111 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 335/09 , wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt 305/05, dostępne w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako "CBOSA"). Użyte przez ustawodawcę w art. 116 § 2 O.p. sformułowanie "pełnić obowiązki" oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, czyli jest to kompetencja do realizowania funkcji członka zarządu przez określony czas. Przepis ten jedynie doprecyzowuje czasowe granice odpowiedzialności członków zarządu, a nie ma na celu ograniczenia zakresu podmiotowego, do tych, którzy faktycznie "pełnili funkcje członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 139/06, CBOSA). W innym orzeczeniu podkreślono, że art. 116 § 2 O.p., stanowiący, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej jedynie formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Celem normy z art. 116 O.p., jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Dlatego też przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, to jest spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, CBOSA). Sąd w niniejszym składzie podziela przywołane poglądy orzecznictwa, co do wykładni przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu", warunkującej odpowiedzialność członka zarządu spółki prawa handlowego. Zdaniem Sądu zasadnie organ wskazał, że zarząd Spółki był dwuosobowy, a Skarżący pełnił w tym okresie obowiązki prezesa zarządu, a zatem jest on jedną z dwóch osób, które solidarnie odpowiadają ze Spółką za jej zobowiązania. Co już zasygnalizowano powyżej, organ odrębną decyzją orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wiceprezesa za wskazane należności Spółki. Zdaniem Sądu również zasadnie organ skonstatował, że uzasadnione jest twierdzenie, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Spełniona zatem została kolejna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza, że egzekucja należności okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu, zasadnie organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Z załączonych do akt informacji z [...] S.A., danych pobranych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, danych z CEPIK wynika, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, z których można by skutecznie zaspokoić zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania. Z informacji uzyskanych w trakcie postępowania egzekucyjnego wynika również, że Spółka nie posiada żadnych otwartych rachunków bankowych oraz środków trwałych. Natomiast umowa najmu biura pod adresem siedziby Spółki została rozwiązana w lutym 2014 r. Spółka zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 22 stycznia 2018 r. Naczelnik US postanowieniem z dnia 30 maja 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania zaległości, pomimo wyczerpania wszelkich możliwych środków związanych z prowadzoną egzekucją. Ponadto jak wynika z pełnego odpisu KRS Komornik Sądowy umorzył prowadzoną przeciwko Spółce egzekucję z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor IAS wyjaśnił Skarżącemu, że zarzuty kwestionujące bezskuteczność postępowania egzekucyjnego nie powinny być adresowane do organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, ale do organu egzekucyjnego na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w którym to postępowaniu egzekucyjnym Spółka mogła wnosić stosowne środki zaskarżenia. Z akt sprawy nie wynika też, aby Spółka złożyła środki zaskarżenia na postanowienia (w tym również postanowienie Komornika Sądowego) umarzające postępowanie egzekucyjne. Nie sposób zatem podważać w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego – na co prawidłowo zwrócił uwagę Dyrektor IAS. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Sąd aprobuje prezentowane przez organy stanowisko, że nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania. Zatem sformułowane w skardze zarzuty dotyczące braku staranności pracowników organu egzekucyjnego w poszukiwaniu majątku Spółki Sąd uznał za bezzasadne. Zasadnie również organ stwierdził, że wszelka korespondencja w postępowaniu egzekucyjnym, w tym również tytuły wykonawcze były kierowane na właściwy adres siedziby Spółki, bowiem był to adres ujawniony w KRS. Ponadto w postępowaniu odwoławczym nie potwierdziły się informacje jakoby Spółka posiadała wierzytelności od jedenastu podmiotów. W wyniku wystosowanych wezwań do tych podmiotów, żaden z nich nie potwierdził istnienia wskazanych przez Stronę wierzytelności. W ocenie Sądu, niniejsze prowadzi do uzasadnionego wniosku organu, iż podjęte zostały wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki. Zatem fakt, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna potwierdza, iż w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki (tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki - art. 116 § 1 O.p. oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji w zarządzie spółki w czasie, gdy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki - art. 116 § 2 O.p. warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego prezesa zarządu Spółki solidarnie z tą Spółką za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Z uwagi na okoliczność, że w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części, zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Także w trakcie postępowania Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych. W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy skonstatował, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Organ egzekucyjny prowadząc czynności egzekucyjne nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwał wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych. W ocenie Sądu, mając na uwadze fakt, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, CBOSA). Wskazać należy, że Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości. Skarżący nie wykazał ponadto, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jego winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 powołanej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do Spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Prawidłowo organ przyjął, że stan nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki został ujawniony wcześniej niż stan niewypłacalności Spółki. W ocenie Sądu argumentacja przedstawiona przez Skarżącego w odwołaniu jest błędna, bowiem organ podatkowy ustalił właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z przesłanki nadwyżki zobowiązań nad majątkiem, a nie z przesłanki niewypłacalności Spółki. Jak wynika z akt sprawy dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p. organ powołując treść art. 11 ust. 1 i 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, stwierdził, że Spółka w terminie 14 dniowym, licząc od dnia 1 stycznia 2013 r. winna podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Zatem zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 tej ustawy Spółka zobowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nie później niż do dnia 14 stycznia 2013 r. (tj. w terminie dwóch tygodni). Powyższe oznacza, że na Skarżącym, pełniącemu w tym czasie funkcję członka zarządu (prezesa) w Spółce, ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 powołanej ustawy, czego nie uczynił. Jak wynika z akt sprawy Spółka nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony przez zarząd w dniu 26 września 2013 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 12 listopada 2013 r. został oddalony na podstawie art. 13 Prawa upadłościowego tj. z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. W ocenie Sądu, Skarżący, w czasie kiedy pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, winien znać sytuację finansową spółki oraz sprawdzić, czy nie zaistniały obowiązki wynikające z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Skarżący przejął bowiem odpowiedzialność za dokonanie czynności złożenia w sądzie wniosku o upadłość. Chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Skarżący winien zgłosić wniosek o upadłość w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy, Skarżący obowiązku tego nie wykonał. Gdyby wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, Skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Skarżący nie wskazał żadnych przesłanek i okoliczności pozwalających stwierdzić, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). W ocenie Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają wprawdzie wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Ponadto zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Wymaga zaakcentowania, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli kolejną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08). W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, a Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Sąd stwierdził, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo z uwzględnieniem jego całokształtu, a wnioski przyjęte przez organy podatkowe są uzasadnione. Zauważyć też należy, że poza podniesieniem w skardze zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania, Skarżący nie sprecyzował, jaki wpływ to ewentualne uchybienie mogłoby mieć na wynik sprawy. Tymczasem tylko naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Zdaniem Sądu z takim naruszeniem nie mieliśmy do czynienia w sprawie, bowiem w świetle zebranego - z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) materiału dowodowego, z którym Skarżący miał prawo się zapoznać oraz uczestniczyć w czynnościach, wypowiadać się, zbędne było prowadzenie dalszego postępowania i kolejny raz analizowanie dokonanych ustaleń. Podjęta zatem przez Skarżącego inicjatywa dowodowa nie wnosiła nic istotnego do sprawy. Sąd nie podzielił również podniesionych zarzutów dotyczących uniemożliwienia Stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Strona w dniu w dniu 25 września 2018 r. w Urzędzie Skarbowym oraz w dniu 17 maja 2019 r. w Izbie Administracji Skarbowej zapoznała się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania i pismem z dnia 21 maja 2019 r. wypowiedziała się w sprawie. Końcowo Sąd wyjaśnia, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych przepisów kodeksu spółek handlowych i kodeksu postępowania administracyjnego są nieadekwatne w realiach sprawy rozpoznawanej, albowiem organy podatkowe orzekały na podstawie prawidłowo powołanych i zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organ prawidłowo orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu Spółki z o.o. solidarnie z tą Spółką za jej zaległe zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, dlatego skargę należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.