I GSK 457/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A.] S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1416/16 w sprawie ze skargi [A.] S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od [A.] S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1416/16 oddalił skargę [A.] S.A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od przedmiotowego wyroku skarżąca Spółka złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, to jest art. 30 ust. 7a pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niewłaściwej interpretacji pojęcia "do celów redukcji chemicznej", którym posługuje się wspomniany przepis, w wyniku czego uznano, że zwolnieniem z akcyzy może zostać uznana wyłącznie energia elektryczna zużywana przez urządzenia, które są ściśle i bezpośrednio wykorzystywane do celów redukcji chemicznej; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna była doprowadzić do uznania, iż zwolnieniem od akcyzy może zostać objęta całość energii elektrycznej wykorzystywanej przez Spółkę do celów redukcji chemicznej; 2. prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, to jest art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. w zw. z dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L Nr 283, str. 51 ze zm.; dalej: "dyrektywa energetyczna"), a w szczególności art. 2 ust. 4 lit. b) w zw. z motywem 22 Preambuły tej dyrektywy poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na przyjęciu, że zwolnieniu od akcyzy może podlegać wyłącznie energia elektryczna wykorzystywana ściśle i bezpośrednio do celów redukcji chemicznej, co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego zawężenia zakresu, w jakim Spółka może stosować zwolnienie od akcyzy na podstawie niniejszego przepisu; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonana m.in. w myśl przyjętych przez ustawodawcę założeń i celów, powinna była doprowadzić do uznania, iż zwolnieniem od akcyzy może zostać objęta całość energii wykorzystywanej przez Spółkę do celów redukcji chemicznej. 3. przepisów postępowania które miało wpływ na treść wydanego w sprawie wyroku, to jest art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy nie naruszył obowiązku wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, w wyniku czego zaskarżona interpretacja nie może zostać prawidłowo zastosowana przez Spółkę. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń nsa.gov.pl). Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego spór prawny zaistniały w sprawie w istocie dotyczy kwestii związku, jaki powinien istnieć pomiędzy energią elektryczną a redukcją chemiczną, aby można było uznać, że energia elektryczna jest "wykorzystywana do celów redukcji chemicznej", a w konsekwencji na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. zwolniona z podatku akcyzowego. Nie można zatracić z pola widzenia tego, że wyżej wymieniona regulacja dotycząca zwolnienia podatkowego koresponduje z art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej, który to przepis reguluje wyłączenie zastosowania tej dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem dyrektywa ta nie ma zastosowania między innymi do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej. W tym miejscu należy szczególnie podkreślić, że art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. nie może zwalniać z podatku akcyzowego w zakresie szerszym niż art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej dokonał wyłączenia zastosowania tego aktu prawnego do energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej. Odnosząc się zatem do zasadności złożonej skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy podnieść, że oceny trafności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy dokonać z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z 7 września 2017 r. C-465/15, HÜTTENWERKE KRUPP MANNESMANN GMBH v. HAUPTZOLLAMT DUISBURG, które to orzeczenie dotyczy wyłączenia opodatkowania akcyzą energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 wyłącza z zakresu jej stosowania szereg produktów energetycznych i energię elektryczną wykorzystywane do przewidzianych w tym artykule celów. W ten sposób produkty energetyczne objęte tym przepisem nie podlegają opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. W konsekwencji, z zakresu stosowania dyrektywy 2003/96 wyłączona jest "energia elektryczna wykorzystywana zasadniczo do celów redukcji chemicznej", przewidziana w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie tej dyrektywy (punkty 19 i 20 wyroku TSUE). Według TSUE zwykłe znaczenie pojęcia "energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej" w poszczególnych wersjach językowych wspomnianego art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie sugeruje, że daleki związek pomiędzy wykorzystaniem energii elektrycznej a redukcją chemiczną jest niewystarczający, aby wykorzystanie to zostało objęte zakresem stosowania owego przepisu, podobnie jak nie wystarcza w tym celu wykorzystanie energii elektrycznej, które nie jest wymagane dla prawidłowego przeprowadzenia redukcji chemicznej. W każdym razie treść dyrektywy 2003/96 nie pozwala sama w sobie na ustalenie, czy istnieje wystarczająco ścisły związek pomiędzy energią elektryczną wykorzystywaną w celu takim jak w postępowaniu głównym a redukcją chemiczną w rozumieniu rzeczonego przepisu. W związku z tym należy uwzględnić nie tylko postanowienia art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy 2003/96, ale także kontekst i cele zamierzone przez uregulowanie, którego przepis ten stanowi część (zob. w szczególności wyrok z dnia 10 września 2014 r., Holger Forstmann Transporte, C-152/13, EU:C:2014:2184, pkt 26) (punkty 21 – 23 wyroku TSUE). W tym zakresie, zdaniem TSUE, należy zauważyć, że na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie wspomnianej dyrektywy nie ma ona zastosowania do produktów energetycznych podwójnego zastosowania. Trzeba dodać, że w przepisie tym znajduje się definicja produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu, z której wynika, iż produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie, w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania, jak i w celach innych niż jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych w szczególności do redukcji chemicznej jest uważane za podwójne zastosowanie (punkt 24 wyroku TSUE). Ponadto zdaniem TSUE art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób (punkt 25 wyroku TSUE). Trybunał odniósł się również do stanowiska Komisji, która w swych uwagach wskazała, że z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej, i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2-6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska (punkt 26 wyroku TSUE). Z uwagi na względy przedstawione powyżej, TSUE doszedł do wniosku, że wykładnia pojęcia "energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej", przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy 2003/96, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia "produktów energetycznych [wykorzystywanych] do celów redukcji chemicznej" w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy (punkt 27 wyroku TSUE). Według TSUE wykładnia taka skutkowałaby wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez dyrektywę 2003/96 (punkt 28 wyroku TSUE). Zdaniem TSUE w niniejszej sprawie należy również uściślić, że z postanowienia odsyłającego nie wynika, że w urządzeniu omawianym w postępowaniu głównym energia elektryczna wykorzystywana do zasilania dmuchawy jest wykorzystywana jedynie w celu wprawienia w ruch silników elektrycznych koniecznych do sprężenia powietrza. Uwagi skarżącego opierają się również na założeniu, zgodnie z którym energia elektryczna wykorzystywana w okolicznościach, o których mowa w postępowaniu głównym, służy działaniu dmuchawy jako siła napędowa. Skarżący potwierdził ponadto na rozprawie, w odpowiedzi na pytanie zadane przez Trybunał, że to właśnie w nagrzewni sprężone powietrze wychodzące z dmuchawy jest następnie podgrzewane przed jego wtłoczeniem do wielkiego pieca. Tymczasem, nawet jeżeliby przyjąć, że dmuchawa działałaby nie dzięki energii elektrycznej, lecz raczej dzięki produktowi energetycznemu, takiemu jak olej napędowy, to jednak olej ten nie należałby do pojęcia produktu energetycznego o "podwójnym zastosowaniu" w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b) tiret drugie zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96, umożliwiającego mu korzystanie z wyłączenia z zakresu zastosowania tej dyrektywy, ponieważ wykorzystywanie danego produktu energetycznego służyłoby jedynie wytwarzaniu siły napędowej, co odpowiadałoby zatem wykorzystaniu jako paliwo (punkty 29 i 30 wyroku TSUE). W ten sposób, zdaniem TSUE, z powodów, o których mowa w pkt 26-28 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96 (punkt 31 wyroku TSUE). Z uwagi na ogół powyższych rozważań na przedstawione pytanie TSUE odpowiedział, że art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż energia elektryczna wykorzystywana do zasilania dmuchaw przeznaczonych do sprężania powietrza, które następnie jest stosowane w wielkim piecu w procesie produkcji surówki hutniczej w drodze redukcji chemicznej rudy żelaza, nie stanowi "energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej" w rozumieniu tego przepisu. Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: TfUE) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego, i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni (por. Maciej Koszowski, "Granice związania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej" [w:] "Granice państwa jako granice jurysdykcji w Unii Europejskiej", red. S.M. Grochalski, Dąbrowa Górnicza 2012, s. 35-54). Dodać należy, że pomimo braku wyraźnych podstaw normatywnych, aby przyjąć związanie innych sądów - niż zadającego pytanie prawne - wykładnią przedstawioną przez TSUE, wskazuje się, że jednak wyrok tego sądu ma wymiar erga omnes (por. P. Mijal, Kiedy pytać trybunały? "Monitor Prawniczy" 2006, Nr 3, s. 139). Podkreśla się, że orzeczenia wstępne Trybunału są swoistymi precedensami o charakterze konkretnym, wiążącym i prawotwórczym (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki, Warszawa 2000, s. 520). Również w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości na podstawie art. 267 TfUE (dawniej art. 234 TWE) wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu, nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez TSUE odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy, może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego (por. np. wyroki NSA: z 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 145/07; z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/07 i I FSK 354/07). Celem orzeczenia TSUE jest bowiem także zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 812). Przyjmując więc taki charakter wykładni dyrektywy energetycznej dokonanej w powyższym wyroku TSUE z 7 września 2017 r. C-465/15, na tle rozpoznawanej sprawy, przyjąć należy wykładnię art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a., która nie narusza wykładni art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy energetycznej dokonanej przez wskazany TSUE. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest niezasadność zarzutów zawartych w punkcie 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 1 u.p.a. obejmuje bowiem wyłącznie energię elektryczną zużywaną przez urządzenia, które są ściśle i bezpośrednio wykorzystywane do celów redukcji chemicznej. Zasadne okazało się zatem stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym zwolnieniu z akcyzy nie podlega energia elektryczna zużyta w urządzeniach, które w ścisłym znaczeniu nie uczestniczą w przebiegu redukcji chemicznej. W konsekwencji zwolnienie nie obejmuje energii elektrycznej zużytej w związku z czynnościami poprzedzającymi redukcję chemiczną oraz z czynnościami mającymi miejsce po dokonaniu redukcji chemicznej oraz z wszelkimi czynnościami pomocniczymi. Nie jest zasadny również zarzut zawarty w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko zajęte w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji. Skoro bowiem Spółka opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie powiązała zużycia energii elektrycznej, w szczególności poprzez wykorzystanie określonych urządzeń elektrycznych, z wyodrębnionymi przez siebie czynnościami i procesami realizowanymi w ramach produkcji amoniaku, to nie mogła oczekiwać, że organ podatkowy dokonując interpretacji wskaże, które to czynności i urządzenia, a w zasadzie energia elektryczna związana z ich zasilaniem, są objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego. W tym przypadku organ podatkowy dokonał indywidualnej interpretacji na takim poziomie szczegółowości, na jaki pozwalał opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tych przyczyn, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).