I SA/Op 44/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi B. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi B. Ł. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 10.12.2018r., nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 2.05.2018r. nr [...], w której określono zobowiązanie podatkowe za marzec i czerwiec 2013r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do września 2013r. i określająca zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013r., a w pozostałym zakresie umarzająca postępowanie w sprawie. Z akt sprawy wynika, iż w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca 2012r. do września 2013r. oraz stwierdzonych w jej toku nieprawidłowości, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2013r., zakończone wydaną w dniu 25.05.2018r. decyzją nr [...], w której określono zobowiązanie podatkowe za marzec i czerwiec 2013r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2013r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od stycznia do września 2013r. W uzasadnieniu powyższej decyzji stwierdzono, że Strona zaewidencjonowała i rozliczyła faktury wystawione przez A. sp. z o.o. w [...] i firmę B. z siedzibą w [...], które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (obrót złomem). Ponadto Skarżący wystawiał następnie tzw. puste faktury dla C S.A. w [...]. Na rozliczenie podatku od towarów i usług wpływ miała także decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20.06.2017 r. Nr [...] , którą określono Skarżącemu m.in. za grudzień 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej niż zadeklarowana. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie szeregu przepisów procesowych, a mianowicie: art. 121, 122, 123, 187 § 1, 191 i 207 w związku z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 i 88 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2013r., a w pozostałym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia dotyczące deklarowanego przez Stronę nabycia złomu (katod miedzianych) od spółki A. i firmy B. Odmiennie jednak, niż organ I instancji stwierdził, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 108 ustawy o VAT, gdyż organ podatkowy I instancji nie zakwestionował samego nabycia przez Stronę katod miedzianych, a jedynie źródło ich pochodzenia. W tej sytuacji Skarżący mógł je następnie sprzedać spółce C. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu została złożona skarga, w której Skarżący zarzucił, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, a to: 1) art. 191 i art. 122, a także art. 123 w związku z art. 121 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę przedmiotowego rozstrzygnięcia, wynikający z błędnej oceny dowodów oraz z niepełności postępowania dowodowego, będący wynikiem nieprzestrzegania reguł swobodnej oceny dowodów oraz pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu w postaci błędnego przyjęcia, że transakcje Podatnika z firmą A. Sp. z o.o. oraz B. były fikcyjne - w sytuacji, kiedy Podatnik posiadał fizycznie towar, który zakupił od wskazanej firmy i zbył na rzecz dalszego kontrahenta, 2) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie Podatnika do organów podatkowych, wyrażający się w rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Podatnika oraz w braku wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego - co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 oraz art. 88 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że Podatnik dokumentował czynności pozorne i w związku z powyższym nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta, z którym transakcje zostały przez organ podatkowy uznane za fikcyjne, co zdaniem Skarżącego, istotnie wpłynęło na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., iż organ dokonując ustaleń faktycznych przerzucił na Podatnika skutki nierzetelności jego kontrahentów: A. Sp. z o.o i B. Skarżący zauważył, że nie jest winą Podatnika, że wskazane firmy nie składały deklaracji podatkowych i nie dokumentowały rzetelnie zdarzeń gospodarczych. Dalej Skarżący wskazał, iż organ podatkowy celowo - w ocenie Podatnika - pomija okoliczność, że firmy A.Sp. z o.o. i B. działały przy spełnieniu wszystkich formalnoprawnych dokonanych zgłoszeń i rejestracji. Wskazane firmy były zarejestrowane w CEIDG, tj. oficjalnej ewidencji przedsiębiorców prowadzonej przez Ministerstwo Rozwoju Rzeczypospolitej Polskiej oraz w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. Zdaniem Skarżącego, nie miał on żadnych instrumentów i możliwości ustalenia źródeł pochodzenia dostarczanych mu towarów, ponieważ dotarcie do dostawców w/w firm spowodowałoby nabywanie przez Podatnika towarów z pominięciem ww. firm, tj. od dostawców tych firm. Następnie Skarżący podniósł, iż nie zawierał pisemnych umów sprzedaży, ponieważ nie miał takiego obowiązku i trudno czynić zarzut z zachowania, które nie jest przez prawo zabronione. Skarżący zauważył, iż zgodnie z prawem cywilnym podpisana przez obydwie strony faktura VAT jest również umową w rozumieniu prawa cywilnego (przy czym obecnie nie ma już nawet obowiązku podpisywania faktur). Następnie Skarżący wskazał, iż uwzględniając wyżej wykazane wątpliwości i brak wykazania w sposób jednoznaczny i bezwzględny winy Podatnika, organ podatkowy miał obowiązek zastosować orzecznictwo krajowe i wspólnotowe, które w przypadku braku udowodnienia winy nie pozwalają na odebranie Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie Strony, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy II instancji naruszył art. 88 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na oddalenie. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Poddana kontroli Sądu decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego, stąd skarga zasługuje na oddalenie. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia braku prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stanowi art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Nie budzi zatem żadnych wątpliwości, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane w fakturach VAT, które stwierdzają rzeczywiste nabycie towarów i usług. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd - gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest prawo firmy PHU D. do obniżenia podatku należnego za miesiące od stycznia do września 2013r. o podatek naliczony w łącznej kwocie (po zaokrągleniu) 1.944.410 zł, wynikający z 209 faktur dotyczących nabycia katod miedzianych od spółki A. (112 faktur o łącznej wartości netto 3.632.588 zł, łączny VAT 835.495,24 zł) oraz firmy B. (97 faktur o łącznej wartości netto 4.821.370,10 zł, łączny VAT 1.108.915,18 zł), a także zawyżenie podatku należnego z faktur VAT odwrotne obciążenie wystawionych przez spółkę A. (w łącznej wysokości 835.495,24 zł). Zdaniem organu podatkowego II instancji zakwestionowane faktury są dokumentami fikcyjnymi, gdyż spółka A. była podmiotem nieistniejącym, a pan C. z kolei nie dysponował taką ilością towaru jak zafakturowana. Z kolei Skarżący stoi na stanowisku, że kwestionowane transakcje miały w rzeczywistości miejsce, a na nieprawidłowości spółki A. i firmy B. w rozliczaniu się z budżetem państwa nie miał on wpływu i nie może w związku z tym ponosić konsekwencji. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania za rzetelne faktur wystawionych przez A. Sp. z o.o. i B., a okoliczności towarzyszące spornym transakcjom świadczą o tym, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, a tym samym nie można mu przypisać działania w dobrej wierze. W odniesieniu do faktur (odwrotne obciążenie) wystawionych przez spółkę A. organy ustaliły, że w dniu 14.05.2012r. podmiot ten, decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w [...], został wykreślony z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (jako podmiot nieistniejący). Z akt sprawy wynika również, iż tamt. organ w dniu 13.02.2014r. wszczął kontrolę podatkową w spółce A. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem - podatek dochodowy od osób prawnych oraz podatek od towarów i usług za lata 2011-2012. W toku tych czynności ustalono, że pod adresem siedziby ([...], ul.[...] ) spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej, ani nie zatrudnia pracowników. Nie składała także deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2013r., za wyjątkiem stycznia, lutego i kwietnia, które wpłynęły do urzędu skarbowego w dniu 10.07.2013r. Zapłata należności za sporne w przedmiotowej sprawie transakcje miała nastąpić w formie gotówkowej. Dołączone do kwestionowanych faktur dokumenty KP (dowód wpłaty) i WZ (wydanie na zewnątrz) zostały sporządzone na komputerze i zawierają nieczytelne pieczątkę i parafy osoby wystawiającej, sprawdzającej, zatwierdzającej oraz wydającej (otrzymującej należność). Przesłuchany w charakterze strony B. Ł. zeznał, że nie pamięta, z kim ze spółki A. rozmawiał i negocjował ceny za dostawę złomu, przyznał również, że nie był osobiście w siedzibie spółki A. W [...] . Wg tych zeznań, złom był dostarczany przez sprzedawcę bezpośrednio do [...] na ul. [...], ale Skarżący nie pamiętał, jakim środkiem transportu to następowało. Nie wiedział, przez kogo były dostarczane dokumenty KP i WZ ze spółki A. Skarżący nie znał również danych osoby, która odbierała pieniądze za złom dostarczony przez tego kontrahenta. Z kolei dowody zawarte w aktach sprawy dotyczące firmy B. wskazują, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2013r., zakończone w dniu 31.10.2016r. wydaniem decyzji nr [...] , która jest prawomocna. Wynika z niej, że R. C. uczestniczył świadomie w oszustwie podatkowym, wykazując w ewidencji nabyć za miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień i wrzesień 2013r., a w konsekwencji w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I, II i III kwartał 2013r. fikcyjne faktury wystawione przez podmioty nieistniejące. Tamt. organ podatkowy stwierdził również, że R. C. nie miał możliwości przewozu zakupionych towarów (złomu), a także ich przechowywania. Nie posiadał bowiem miejsc do składowania złomu, a w zgłoszonym miejscu prowadzenia działalności w [...] przy [...] znajdował się tylko wielorodzinny budynek, w którym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast miejsce prowadzenia działalności gospodarczej we [...] wykorzystywane było przez tego podatnika tylko do końca 2011 r. W dokumentacji R. C. brak jest nadto dowodów na zakup paliwa do dwóch samochodów ciężarowych, z których jeden użytkował na podstawie umowy użyczenia z dnia 1.05.2013r., a drugi został mu udostępniony w okresie od 1.10.2012r. do 30.09.2013r. przez K. C. (ojca). W uzasadnieniu omawianej decyzji stwierdzono także, iż na nabycie katod miedzianych pan C. wskazał dowody zakupu z dwóch źródeł, a mianowicie faktury wystawione przez firmę E. z siedzibą w [...] (266.075 kg) oraz dokumenty dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od niemieckiej firmy F GmbH z siedzibą w [...] (95.275 kg). Jak ustalił tamt. organ, pan P. W. zmarł w dniu [...] 2011 r. Natomiast na podstawie informacji udzielonej przez niemiecką administrację podatkową nie sposób było wykazać, że dostawy od firmy F na rzecz R. C. nie mogły mieć miejsca. Dlatego też to źródło pochodzenia złomu uznano za wiarygodne. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że sprzedaż katod miedzianych na rzecz firmy D w okresie od stycznia do lipca 2013r., których źródłem była firma E , nie została faktycznie dokonana, zaś do faktur wystawionych z tego tytułu znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto Sąd Rejonowy [...] w [...] Wydział [...] Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych, postanowieniem z dnia 29.12.2014r., sygn. [...]. pozbawił R. C. prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta i pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 10 lat. Natomiast z dniem 6.02.2014r. R. C. został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Z zeznań złożonych przez Stronę w dniu 18.03.2015r. wynika natomiast, że Skarżący zna firmę B od kilku lat, ale nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy, choć wskazał, iż to ta firma nawiązała z nim współpracę. Przesłuchiwany stwierdził ponadto, że spotykał się z R. C., gdy ten przyjeżdżał ze złomem do [...] , na ul. [...] i na miejscu wystawiał faktury. Nigdy nie był natomiast w siedzibie tego kontrahenta, ani miejscu prowadzenia przez niego działalności. Wg zeznań, to R. C. kontaktował się ze Stroną telefonicznie w celu ustalenia ceny za dany asortyment. Towar był przywożony przez firmę B. do [...] na ul. [...] . Z akt sprawy wynika również, że jedynie ok. 14% wartości faktur wystawionych przez R. C. (łącznie 1.832.634,69 zł) zostało zapłaconych przelewem. Pozostała należność, w łącznej kwocie 11.038.634,69 zł, miała zostać uiszczona gotówką. Ze wskazanych wyżej ustaleń jednoznacznie wynika zatem, że dostawy katod miedzianych od spółki A. oraz część dostaw tego towaru od firmy B. nie miały miejsca. W konsekwencji słusznie organ podatkowy uznał, że brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających, że katody miedziane w ilości wykazanej w zakwestionowanych fakturach zostały sprzedane przez spółkę A. lub firmę B. Ponadto, w ocenie Sądu, w uzasadnieniu skarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu prawidłowo wykazał, że Skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej w transakcjach ze spółką A. i firmą B., a zatem co najmniej mógł wiedzieć, iż faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim słusznie organ zauważył, że Skarzący jest profesjonalistą, od 1999r. działającym w branży obrotu złomem, która jest szczególnie narażona na oszustwa podatkowe. Nabywca złomu winien zatem dochować szczególnej staranności i ostrożności nie tylko w doborze kontrahenta, ale również w zebraniu dowodów umożliwiających organowi podatkowemu potwierdzenie realności transakcji opisanych fakturą i zweryfikowanie pochodzenia towaru. Jak słusznie zauważył organ, dołożenie należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów winno polegać chociażby na żądaniu okazania zezwolenia na prowadzenie zbierania odpadów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 14 grudnia 2012r. o odpadach (Dz.U. z 2013r. poz. 21; obecnie Dz.U. z 2018r. poz. 992 ze zm.), czy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Podatnik może również zwrócić się do właściwego dla kontrahenta naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania tego podmiotu jako podatnika VAT czynnego (art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). Istotne jest także weryfikowanie osób, które występują w imieniu kontrahentów, przywożą złom i pobierają zapłatę w formie gotówkowej. Skarżący w 2013 r. winien być szczególnie wyczulony na kwestie związane z rzetelnością kontrahentów oferujących złom, bowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu kończył w tym czasie postępowania kontrolne prowadzone w firmie D. Zostały one zakończone decyzjami: z dnia 19.06.2012r. nr [...] (w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r.), z dnia 17.09.2013r" nr [...] (w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r.), z dnia 17.09.2013r., nr [...] (w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r.) oraz z dnia 17.09.2013r. nr [...] (w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010r.). W powyższych sprawach kwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących fikcyjne nabycie złomu. Pomimo tego również w 2013 r.wykazał się brakiem przezorności w wyborze kontrahentów. Za rzetelną weryfikację spółki A. i firmy B. - a więc podmiotów, od który Strona w ciągu zaledwie dziewięciu miesięcy rzekomo nabyła towar o wartości netto przekraczającej 19 min zł (odpowiednio 7.214.656 zł i 11.871.357,94 zł) - nie można uznać wskazywanego w odwołaniu sprawdzenia ich jedynie pod względem formalnym (rejestracja w KRS i CEIDG). Na rynku funkcjonują bowiem podmioty, które dla pozoru dopełniły wszelkich formalnych wymogów (rejestracja w odpowiednich rejestrach oraz jako podatnik VAT czynny), a mimo to ich działalność sprowadza się jedynie do odpłatnego wystawiania fikcyjnych faktur, bądź firmowania działalności innych osób. Należy także zauważyć, że spółka A. w 2013 r. nie figurowała już w rejestrze podatników VAT, o czym Skarżący mógł się z łatwością dowiedzieć. Bowiem zgodnie z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Takiego wniosku skarżący jednak nie złożył. Ponadto Skarżący, prowadząc działalność w zakresie handlu złomem wiedział, że do takiej działalności konieczne jest zezwolenie, jednak nie przedstawił żadnych dowodów, iż sprawdzał, czy jego rzekomi dostawcy dysponują takim dokumentem. Równie dalekie od standardów staranności kupieckiej było przekazywanie gotówki w znacznych kwotach (nawet powyżej 60 tys. zł) nieznanym osobom, rzekomo reprezentującym spółkę A. Z kolei w transakcjach z firmą B. jedynie 14% wszystkich należności zostało zapłaconych przelewem bankowym, a pozostała należność, tj. łącznie ponad 11 mln zł, uiszczona gotówką. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie w sposób jednolity wskazuje zaś, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmuje, iż jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony (zob. np. wyroki NSA z dnia: 19.10.2016r., sygn. akt I FSK 364/15 oraz 18.01.2017r., sygn. akt I FSK 691/15). Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie zarzut Skarżącego, że organ podatkowy II instancji pominął okoliczność, że wszelkie płatności dokonywane były zgodnie z obowiązującym wówczas art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). W myśl tego przepisu, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Jednak w skarżonej decyzji przywołano tę regulację, zauważając jednocześnie, że w wystawianych przez firmę B. fakturach w następujących po sobie dniach, każdorazowo wykazywano wartość brutto stanowiącą granicę wyznaczoną powyższym limitem płatności (15 tys. euro). Słusznie zatem ocenił organ, iż powyższe oznacza, że Strona podjęła próby omijania ustawowych wymogów dokonywania płatności bezgotówkowych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami. Odnosząc się do kwestii braku obowiązku zawierania umów w formie pisemnej, prawidłowo organ zauważył, iż co prawda nie ma takiego obowiązku, jednak zawarcie umowy w formie pisemnej potwierdza istnienie stosunku prawnego, zabezpiecza interesy stron umowy, ułatwia prawidłowe jej wykonanie, pozwala zminimalizować ryzyka związane z nieprawidłowym wykonaniem lub niewykonaniem umowy, a także przyspiesza również ewentualne późniejsze dochodzenie roszczeń z tym związanych. Stąd zawarcie umowy pisemnej przez Skarżącego mogłoby wskazywać na zachowanie staranności w kontaktach biznesowych i uprawdopodobnić zawarcie transakcji. Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe należało uznać zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w odniesieniu do 112 faktur wystawionych przez spółkę A. w okresie od stycznia do września 2013r. oraz do 97 faktur wystawionych przez firmę B.w okresie od stycznia do lipca 2013r. Sąd nie dopatrzył się również w sprawie naruszenia przepisów postępowania dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Należy w tym miejscu podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a po wtóre odniósł się do podnoszonych przez Stronę w odwołaniu zarzutów i wskazał, iż w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawcy faktur nie wykonali czynności w nich wskazanych. Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji, wobec nieuwzględnienia skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.