II FSK 1083/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 787/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt. I SA/Łd 787/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że wchodzi w skład międzynarodowej grupy X (dalej: Grupa),powstałej w A. i obecnie zajmującej się produkcją wyrobów gumowych oraz wyrobów z tworzyw sztucznych, w tym w szczególności taśm przenośnikowych. Odbiorcami wyrobów Grupy są przedsiębiorstwa działające na całym świecie, głównie w przemyśle górniczym, metalowym, cementowym, energetycznym oraz w branży transportowej. Skarżąca jako członek Grupy specjalizuje się w produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi. W związku z prowadzoną działalnością spółka korzysta z usług niezależnych agentów, którzy świadczą na jej rzecz usługi pośrednictwa w sprzedaży produktów spółki (dalej: Agenci). Agenci są podmiotami powiązanymi spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecnie spółka wypłaca wynagrodzenie w postaci opłaty agencyjnej na rzecz dwóch Agentów z siedzibą w F. (Agent 1 i 3) i jednego w S. (Agent 2). Wysokość opłaty agencyjnej należnej Agentom jest ustalona jako procent przychodów netto/obrotu ze sprzedaży towarów na terytorium działalności danego agenta. Wynagrodzenie należne Agentom jest zatem w sposób bezpośredni skorelowane z wartością osiąganych przychodów. Spółka w ramach swojej działalności ustala ceny sprzedawanych towarów. Przyjęty przez skarżącą model ustalania ceny zakłada określenie marży w taki sposób, aby pokryć koszty wytworzenia produktu, koszty opłaty agencyjnej oraz koszty ogólnego zarządu, jak również zapewnić spółce odpowiednią dochodowość na sprzedaży produktów. W związku z powyższym opisem spółka zadała następujące pytania: 1. Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez skarżącą Agentowi 1 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 1 stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p), a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu? 2. Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez skarżącą Agentowi 2 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 2 stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu? 3. Czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez skarżącą Agentowi 3 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 3 stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu? 4. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 1 na podstawie Umowy Agencyjnej 1 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p? 5. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 2 na podstawie Umowy Agencyjnej 2 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p? 6. W razie uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentowi 3 na podstawie Umowy Agencyjnej 3 stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p? 3. Skarżąca spółka wyraziła swoje stanowisko względem każdego pytania i uznała, że odnośnie pytań 1-3, koszty wynagrodzenia wypłacanego Agentom 1,2,3 z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umowy Agencyjnej 1,2,3 nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. W zakresie pytań 4-6, skarżąca uznała, że w razie uznania stanowiska w zakresie pytań 1-3 za nieprawidłowe, koszty wynagrodzenia wypłacanego w poszczególnym Agentom z tytułu świadczenia usług pośrednictwa na podstawie Umów Agencyjnych (przypisanych odpowiednio do agentów 1,2,3) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o. nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ zaznaczył, że jak wynika z opisu sprawy na usługi pośrednictwa w sprzedaży składa się szereg czynności, takich jak m.in. pozycjonowanie produktów spółki na rynkach; polepszanie pozycji produktów spółki na rynkach; pozyskiwanie klientów; monitorowanie informacji oraz instrukcji dotyczących produktów spółki, w celu wykluczenia ryzyka związanego z udzielaniem informacji o produktach, jak i odpowiedzialności za jakość produktu; monitorowanie usług świadczonych przez klienta wobec podmiotów trzecich, w celu identyfikacji zapotrzebowania klienta na produkty spółki; systematyczne informowanie o wszelkich istotnych kwestiach dotyczących przedmiotu Umowy Agencyjnej (np. w zakresie produktów, usług, potrzeb klienta, stanu rynku). W ocenie organu, uwzględniając definicje słownikowe usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. czynności nazwane we wniosku usługami pośrednictwa w sprzedaży, noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług reklamy oraz usług badania rynku. Opisane we wniosku usługi sprowadzają się do pozycjonowania produktów spółki na rynkach oraz polepszania pozycji tych produktów, monitorowania informacji oraz instrukcji dotyczących produktów spółki. Jakkolwiek powyższe umowy pośrednictwa posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż reklamowe, badania rynku czy doradcze, to cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Organ wskazał, że wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: "udzielenie fachowych porad", "reklama" oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, zaś badanie rynku polega na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, stanie rynku czy tendencjach rozwojowych, w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług scharakteryzowanych w opisie sprawy, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad, rozpowszechnianiem informacji o towarach czy badaniu stanu rynku. Zdaniem organu zarówno wymienione we wniosku, a wyliczone powyżej czynności wykonywane w ramach usług pośrednictwa w sprzedaży jak i usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ww. ustawy. W ocenie organu nabywane od podmiotów powiązanych usługi pośrednictwa w sprzedaży noszą szereg cech o podobnych charakterze dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, a co za tym idzie wynagrodzenie w tej części płacone przez skarżącą na rzecz Agentów będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ odnosząc się natomiast do zadanych przez skarżąca pytań 4 - 6 wskazał, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru albo świadczeniem usług. Zatem wydatkom na nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży, choć są związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością nie można przypisać bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Nie sposób stwierdzić, że koszty ww. usług są niezbędne w procesie produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi, który jest przedmiotem działalności skarżącej. Nabywane od Agentów usługi niewątpliwie wspierają proces sprzedaży, co nie oznacza jednak, że sprzedaż ta bez wsparcia Agentów nie jest możliwy. Wydatki na nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży nie stanowią zatem kosztów, które w sposób bezpośredni wpływają na finalną cenę wykonywanej przez skarżącą usługi, jako jeden z wydatków niezbędnych do świadczenia tej usługi. Sam sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Agentom, tj. kalkulowane wynagrodzenia Agentów jako określony procent od obrotu/sprzedaży netto produktów spółki na terytorium ich działalności, nie oznacza, że z tego powodu koszty mają automatycznie charakter kosztów bezpośrednio związanych z ceną danego towaru produktu czy też usługi. Kosztom wskazanych we wniosku usług pośrednictwa w sprzedaży, pomimo że bezspornie są związane z działalnością operacyjną skarżącej, nie można przypisać bezpośredniego związku ze świadczeniem konkretnej usługi, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ nie zgodził się również z częścią uzasadnienia, gdzie skarżąca porównuje koszty usług pośrednictwa do sytuacji związanej z nabywaniem licencji (opłaty licencyjne). Zdaniem organu nie można porównywać "bezpośredniości" wpływu znaku towarowego oraz usług pośrednictwa w sprzedaży na wytwarzany towar. Znak towarowy jest oznaczeniem konkretnego wytworzonego towaru. Nie jest zatem konieczne doszukiwanie się związku znaku towarowego z wytworzonym towarem. Inaczej jest natomiast w przypadku usług pośrednictwa, które odnoszą się do wszystkich wytworzonych produktów, stąd niemożliwe jest zidentyfikowanie, którego konkretnego towaru dotyczy poniesiony wydatek. 3.1. Spółka zaskarżyła powyższą interpretację skargą do WSA w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 120 w zw. z art. 14h, art. 121 §1 w zw. z art.14h i art. 14c §1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 800 ze zm.; dalej; "o.p.). 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna i należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu. Spór między stronami dotyczy tego, czy czynności agentów nazwane we wniosku o wydanie interpretacji usługami pośrednictwa w sprzedaży noszą cechy charakterystyczne dla usług doradczych, usług reklamy oraz usług badania rynku, o których mowa w art. 15e ust.1 punkt 1 u.p.d.o.p. jak też, czy w przypadku uznania ich przez organ za takie czynności, wydatki z tego tytułu będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p. Według sądu meriti, spółka przedstawiając we wniosku interpretacyjnym stan faktyczny i wymieniając czynności wykonywane przez agentów, które miały być oceniane w zaskarżonej interpretacji, wskazała jako pierwsze, a więc zasadnicze "pozycjonowanie produktów spółki na rynkach, na których Agent prowadzi swą działalność" i polepszanie tej pozycji, a w przypadku Agenta z siedzibą w F. -"oferowanie Klientowi produktów oraz usług Spółki". Sąd a quo stwierdził, że pozycjonowanie produktów można uznać za działania zmierzające do zwiększenia ich atrakcyjności mające na celu przekonanie potencjalnych nabywców do zakupu tychże produktów. Pozycjonowanie sytuować należy jako działania reklamowe, to jest rozpowszechnianie informacji o danym towarze w celu zwrócenia na niego uwagi i zachęcenia do zakupu (Słownik języka Polskiego PWN, Warszawa 2005r., s. 839). Innymi słowy sąd uznał, że należy je kwalifikować do usług zbliżonych do usług reklamowych wymienionych w art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z kolei następne czynności wykonywane przez agentów takie jak prowadzenie obsługi klientów, pozyskiwanie nowych klientów zgodnie z ich znaczeniem językowym, zdaniem sądu są usługami doradczymi i reklamowymi, nakierowanymi na osiągnięcie jak największej sprzedaży. Jednocześnie monitorowanie informacji oraz instrukcji dotyczących produktów spółki w celu zmniejszenia ryzyka związanego z udzielaniem informacji o produktach mieści się w szeroko pojętych usługach doradczych wymienionych w art. 15e ust.1 pkt 1 ustawy. Z powyższych względów w opinii sądu rację należało przyznać organowi uznającemu stanowisko spółki za nieprawidłowe. Następnie sąd meriti stwierdził, że aby odpowiedzieć na pytania 1-3 wystarczające było odkodowanie znaczenia czynności podejmowanych przez agentów, wobec czego zbędnym okazało się dokonywanie wykładni pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", której dokonano we wniosku o wydanie interpretacji jak i skardze. Trafnie zatem i w zgodzie z art. 15e ust.1 pkt 1 organ w zaskarżonej interpretacji przyjął, że cechy charakterystyczne dla świadczeń reklamowych, badania rynku oraz doradczych przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W tej sytuacji zarzut skargi naruszenia cytowanego przepisu okazał się niezasadny. Podobna konstatacja zdaniem sądu dotyczyła pytań w przedmiocie art. 15e ust. 11 ustawy. Zgodnie z brzmieniem cytowanego przepisu ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Tymczasem wydatki skarżącej na czynności agentów opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić jedynie koszty podatkowe związane ze sprzedażą towaru lub świadczeniem usługi, a nie ich nabyciem lub wytworzeniem. Wobec powyższego nie miało usprawiedliwionych podstaw stanowisko strony skarżącej, że podlegają one regulacji art. 15e ust.11 u.p.d.o.p. Dlatego i ten zarzut był niezasadny. Zarzut dokonania błędnych ustaleń, co skutkowało błędną oceną stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę skarżącą zdaniem sądu był niezrozumiały i nieuzasadniony, gdyż specyfiką postępowania w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest to, że organ nie buduje własnych ustaleń pozostając przy okolicznościach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) przedstawionych przez wnioskodawcę. W ocenie sądu meriti w zaskarżonej interpretacji nie pominięto żadnych istotnych okoliczności przedstawionych przez spółkę skarżącą, zaś zaskarżone rozstrzygnięcie jest oparte na prawidłowej interpretacji wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rację ma organ wywodząc, że dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy podatkowej, a tym samym wskazał z jakiego powodu uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe (s. 25 odpowiedzi na skargę). 5.1. Wyrok sądu pierwszej instancji skarżąca zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku usługi agencyjne (pośrednictwa) świadczone na podstawie umów agencyjnych stanowią świadczenia, o których mowa w powołanym przepisie, tj. usługi doradcze, badania rynku oraz reklamowe i w konsekwencji uznanie, że podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. 2) art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku usługi pośrednictwa świadczone na podstawie umów agencyjnych, nie stanowią usług kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi i w konsekwencji uznanie, że podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p.. 3) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu pomimo wydania jej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, - co wobec braku odniesienia się przez WSA w Łodzi do części zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze - skutkuje niemożnością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. Strona skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy, powodujące konieczność jej uwzględnienia. 6.1. Ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego wymaga w pierwszej kolejności wypowiedzi co do prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Gdyby bowiem uznać, że uzasadnienie to nie odpowiada wymogom z art.141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym przez stronę, to wypowiedź sądu kasacyjnego co do wykładni prawa materialnego byłaby przedwczesna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jednak nie jest trafny. Sąd meriti odniósł się do zarzutów skargi tylko w sposób, który nie satysfakcjonuje strony skarżącej, bowiem jej stanowisko nie zostało uwzględnione. Merytoryczna wadliwość uzasadnienia wyroku nie jest jednak tożsama z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a., ten przepis określa bowiem wyłącznie formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2021 r., II GSK 2003/21, z 8 września 2021 r., II OSK 3176/18, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym zaś sąd pierwszej instancji sprostał. Przedstawił bowiem zarówno stan sprawy, jak i przyjętą przezeń podstawę faktyczną orzekania, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją wyjaśnił. Wyjaśnienie podstawy prawnej jest jasne i jednoznaczne, przedstawiając swój pogląd sąd wskazał zatem, dlaczego przyjął odmienny pogląd niż strona skarżąca. Nawet zatem, jeśli nie odniósł się wyraźnie do wszystkich zarzutów skargi, to zaniechanie takiej wypowiedzi nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju uchybienie, stosownie do art.174 pkt 2 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi z tego powodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2021 r., I GSK 518/21, z 24 listopada 2021 r., I OSK 755/21, z 8 listopada 2022 r., III FSK 1544/21). 6.2. Zgodnie z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, że przez "świadczenia o podobnym charakterze" należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2022 r., II FSK 1402/19, z 6 lipca 2022 r., II FSK 3147/19). Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p., została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. 6.3. W sprawie pozostawało poza sporem, że usługa, jaką mieli świadczyć na rzecz skarżącej agenci nie była żadną z usług, które zostały expressis verbis wymienione w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ocena stanowiska skarżącej wymagała zatem ustalenia, poprzez porównanie świadczeń Agentów do usług wskazanych w tym przepisie, czy są one świadczeniami o podobnym charakterze do wprost wymienionych w przepisie. Przedmiotem pytania skarżącej były umowy o pośrednictwo w sprzedaży, zawarte z trzema agentami, działającymi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będącymi podmiotami powiązanymi ze skarżącą. Strona skarżąca opisała zakres obowiązków i uprawnień agentów. Z podanych we wniosku danych wynikało, że podstawowym obowiązkiem agenta jest pośredniczenie w sprzedaży produktów skarżącej w określonych państwach (umowy agencyjne 1 i 2) lub na rzecz określonego klienta (umowa agencyjna 3) w ramach przedsiębiorstwa tych Agentów. Pośrednictwo prowadzić miało do zawarcia nowych umów i w tym celu Agenci mieli m.in. pozycjonować produkty spółki na rynkach, na których Agent prowadzi swoją działalność, polepszać pozycję produktów spółki na tych rynkach, prowadzić obsługę klienta, pozyskiwać nowych klientów (Agenci 1 i 2) lub zawierać nowe umowy z klientem (Agent 3), monitorować informacje oraz instrukcje dotyczące produktów spółki, w celu wykluczenia ryzyka związanego z udzielaniem informacji o produktach, jak i odpowiedzialności za jakość produktu. Sąd pierwszej instancji po pierwsze przyjął, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy kilku świadczeń (na stronie 12 uzasadnienia stwierdził:" Z całą pewnością zatem wśród czynności wykonywanych w przedstawionym stanie faktycznym przez agentów dominują takie, których poniesienie podlega ograniczeniom, o których mowa wart. 15 ust.1 punkt 1 ustawy), skupił się przy ocenie podobieństwa świadczeń właśnie na tych elementach umów, z których wynikały sposoby działania agenta i uznał je za podobne do usług doradztwa i reklamy. Przyjął przy tym, że skoro te właśnie świadczenia strona wymieniła jako pierwsze, to właśnie one były zasadniczymi świadczeniami. Pominął jednakże poprzedzające wymienienie tych czynności świadczenie w postaci pośrednictwa w sprzedaży. Umowa o tego rodzaju świadczenie jest umową nazwaną, uregulowaną w art. 758 i następnych ustawy z 23 kwietnia 1964r.- Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1145, dalej: "k.c."). Przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące tę umowę, są dostosowane od 2000 r. do Dyrektywy Rady z 18 grudnia 1986 r. 86/653/EWG w sprawie koordynacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do przedstawicieli handlowych działających na własny rachunek (Dz.U.UE L z dnia 31 grudnia 1986 r.). Z art. 758 k.c. wynika, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Takie obowiązki, jak wynika z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego mieli mieć Agenci. Tym samym to było podstawowe świadczenie Agenta. Pozostałe świadczenia, jakie Agenci mieli świadczyć miały na celu prawidłowe wykonanie umowy pośrednictwa. Samo pozycjonowanie produktów skarżącej, polepszanie pozycji produktów skarżącej na rynku i inne czynność Agenta nie były celem samym w sobie, ale służyły wykonaniu podstawowego obowiązku, jakim było pośrednictwo w sprzedaży i znajdowanie nowych klientów lub zawieranie nowych umów z określonym klientem. Usługą zasadniczą było zatem pośrednictwo w sprzedaży. Pozostałe świadczenia, nawet jeśli były zbliżone do usług reklamy czy doradztwa, nie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń niewymienionych w art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i nie stanowiły zasadniczego (głównego) świadczenia. Warto w tym zakresie przywołać wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcję świadczenia złożonego. Wprawdzie poglądy te zostały wypracowane w sprawach dotyczących podatku od wartości dodanej, jednakże przyjęte przez Trybunał zasady wskazują na to, że każdorazowo należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jednolite świadczenie. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie - nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych (Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 C. [...] v. C. [...], por. też M.Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008r. nr 9, poz.14-18, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, z 7 kwietnia 2022 r., I FSK 2384/18). Uznać zatem, że podstawową usługą było w tym przypadku pośrednictwo w sprzedaży, pozostałe usługi służyły prawidłowemu wykonaniu pośrednictwa. Zauważyć także trzeba, że w języku potocznym oraz w ujęciu prawniczym pojęcie pośrednictwo oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art. 758 Kodeksu cywilnego, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). Oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania w celu przedstawienia pozytywnych cech tych towarów w tymchoćby poprzez ich pozycjonowanie. Trudno jednak uznać, że czynności podejmowane w celu sprzedaży towaru mają zasadniczy charakter i przesądzają o tym, ż usługa staje się usługą reklamy lub doradztwa, skoro mają one charakter pomocniczy. Z tych względów należy uznać, że usługa pośrednictwa w sprzedaży nie jest żadną z usług wymienionych wprost w art.15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. lub usługą o podobnym do niej charakterze. Tożsamy pogląd wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2021 r., II FSK 841/19. Zarzut naruszenia art.15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię jest zatem uzasadniony. 6.4. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art.15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. czyni zbędnym odniesienie się do zarzutu naruszenia art.15e ust.11 tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji strona poddała pod ocenę swoje stanowisko w tym zakresie tylko w przypadku, gdyby uznano, że koszty poniesione w związku z tą usługą podlegać będą limitowaniu. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie podlegają one limitowaniu na podstawie art.15e ust. 1 u.p.d.o.p., to zbędna staje się ocena, czy ograniczenie to nie ma zastosowania z uwagi na bezpośrednie związanie tych kosztów z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. 6.5. Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art.188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i na podstawie art.146 § 1 w zw. a art.145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku strony organ interpretujący zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. 6.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz