II FSK 1643/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S[...] sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 815/19 w sprawie ze skargi S[...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2019 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.376.2019.1.BJ UNP: 804196 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S[...] sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 1240 (słownie: jeden tysiąc dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2020 r., I SA/Łd 815/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S[...] sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca podała, że wchodzi w skład międzynarodowej grupy (dalej: "grupa"), powstałej w Austrii i obecnie zajmującej się produkcją wyrobów gumowych oraz wyrobów z tworzyw sztucznych, w tym w szczególności taśm przenośnikowych. Odbiorcami wyrobów grupy są przedsiębiorstwa działające na całym świecie, głównie w przemyśle górniczym, metalowym, cementowym, energetycznym oraz w branży transportowej. Skarżąca jako członek grupy specjalizuje się w produkcji taśm przenośnikowych tekstylnych oraz taśm przenośnikowych z linkami stalowymi. W związku z powyższym, w celu zwiększenia efektywności i obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych, wnioskodawca zawarł ze spółką S. AG H[...] z siedzibą w Austrii, tj. podmiotem powiązanym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "usługodawca"), umowę zakupu usług ogólnego wsparcia "Group Service Agreemenf" (dalej: "umowa"). Na podstawie umowy usługodawca świadczy na rzecz spółki usługi w ramach wyodrębnionych obszarów wsparcia, w tym m.in. usługi z zakresu finansów, rachunkowości i konsolidacji (dalej: "usługi finansowo-rachunkowo-konsolidacyjne"). W skład usług finansowo-rachunkowo-konsolidacyjnych świadczonych przez usługodawcę wchodzą świadczenia polegające na wsparciu w zakresie finansów, rachunkowości i konsolidacji, w tym w szczególności: szkolenia i wsparcie w zakresie Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) i wytycznych dotyczących rachunkowości w grupie; szkolenie, utrzymanie i wsparcie użytkowników w zakresie narzędzia konsolidacyjnego; wsparcie w rozliczeniach wewnątrzgrupowych; wskazówki i wsparcie w kwestiach księgowych; przygotowanie skonsolidowanych informacji i kluczowych danych dla banków, konsumentów i innych interesariuszy (bilans, rachunek zysków i strat, kluczowe dane itp.); koordynacja i wsparcie obrotu gotówką i płynnością finansową; koordynacja i negocjowanie usług audytorskich; wsparcie przy kwestiach dotyczących administrowania kredytami, limitami kredytowymi i ocenami konsumentów, negocjacje z ubezpieczycielami kredytów; utrzymywanie i dostarczanie aktualnych informacji finansowych dla korporacyjnego portalu intranetowego; opracowanie i wdrożenie zharmonizowanych standardów i systemów rachunkowości grupy; usługi księgowe, skarbowe i sprawozdawcze dla małych firm operacyjnych; wsparcie dla administrowania spółkami zależnymi (struktura prawna, finansowanie, planowanie podatkowe, planowanie dywidend). Wnioskodawca, zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą, wskazuje, iż w jego ocenie usługi finansowo-rachunkowo-konsolidacyjne można zaklasyfikować na gruncie PKWiU 2015 do kategorii 69.20.2 PKWiU - usługi rachunkowo-księgowe. Wnioskodawca stwierdził, że w związku z nowelizacją z 1 stycznia 2018 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawa ta nie precyzuje jakie usługi są faktycznie limitowane na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 (ustawodawca użył bardzo ogólnych i szerokich znaczeniowo pojęć w używanym na gruncie ustawy nieenumeratywnym katalogu, bez wskazania definicji legalnych stosowanych pojęć). Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie rozliczania wynagrodzenia z tytułu powyższych usług. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 26 sierpnia 2019 r., wnioskodawca wskazał, że pomiędzy nim a podmiotem wskazanym we wniosku istnieją powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z tym skarżąca zadała następujące pytanie, tj. czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez wnioskodawcę usługodawcy z tytułu świadczenia usług finansowo-rachunkowo-konsolidacyjnych stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będą podlegały ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca stwierdziła, że koszty wynagrodzenia wypłacanego usługodawcy z tytułu świadczenia usług finansowo-rachunkowo-konsolidacyjnych nie stanowią kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie ustalenia, czy koszty wynagrodzenia wypłacanego przez wnioskodawcę usługodawcy z tytułu świadczenia usług finansowo-rachunkowo-konsolidacyjnych stanowią koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w części dotyczącej koordynacji i wsparcia obrotu gotówką i płynnością finansową; koordynacji i negocjowania usług audytorskich; wsparcia przy kwestiach dotyczących administrowania kredytami, limitami kredytowymi i ocenami konsumentów; negocjacje z ubezpieczycielami kredytów; utrzymywania i dostarczania aktualnych informacji finansowych dla korporacyjnego portalu intranetowego, a w pozostałej części stanowisko spółki uznał za prawidłowe. 2. Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację skargą do WSA w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego art. 15e ust. 1 pkt 1, oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 120 w zw. z art. 14h, art. 121 §1 w zw. z art.14h i art. 14c §1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 800 ze zm., dalej; "o.p."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna i należy przyznać rację organowi interpretacyjnemu. Spór między stronami sprowadzał się wyłącznie do kwalifikacji usług (określania ich charakteru) wykonywanych na rzecz podatnika przez podmiot powiązany, w tym wypadku określonych jako usługi finansowo-rachunkowo-konsolidacyjne z zakresu: koordynacji i wsparcia obrotu gotówką i płynnością finansową, koordynacji i negocjowania usług audytorskich, wsparcia przy kwestiach dotyczących administrowania kredytami, limitami kredytowymi i ocenami konsumentów; negocjacji z ubezpieczycielami kredytów, utrzymywania i dostarczania aktualnych informacji finansowych dla korporacyjnego portalu intranetowego. Sąd meriti wskazał, że z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, iż w ramach usług finansowo-rachunkowo-konsolidacyjnych zagraniczny podmiot powiązany świadczy czynności z zakresu: koordynacji i wsparcia obrotu gotówką i płynnością finansową, koordynacji i negocjowania usług audytorskich, wsparcia przy kwestiach dotyczących administrowania kredytami, limitami kredytowymi i ocenami konsumentów; negocjacji z ubezpieczycielami kredytów, utrzymywania i dostarczania aktualnych informacji finansowych dla korporacyjnego portalu intranetowego. Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kategorii kosztów uzyskania przychodów usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, dokonując wykładni językowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i stosując kryteria powszechnego języka polskiego, takie działania jak: "koordynacja i wsparcie obrotu gotówką i płynnością finansową, koordynacja i negocjowanie usług audytorskich, wsparcie przy kwestiach dotyczących administrowania kredytami, limitami kredytowymi i ocenami konsumentów; negocjacji z ubezpieczycielami kredytów", jeżeli nie są stricte działaniami doradczymi lub zarzadzania, to na pewno są do nich podobne. Z kolei "utrzymywanie i dostarczania aktualnych informacji finansowych dla korporacyjnego portalu intranetowego" jest w swej istocie usługą podobną do zarządzania i przetwarzania danych, a więc mieszczącymi się w katalogu usług niematerialnych wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, analizując przedstawione we wniosku interpretacyjnym działania podmiotu powiązanego na rzecz skarżącej spółki, nie sposób przyjąć, że zakres spornych "usług finansowo-rachunkowo-konsolidacyjnych" mieści się poza otwartym katalogiem usług niematerialnych określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wydatków poniesionych na te działania (do określonego limitu 5%) podatnik nie może zatem zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu. W związku z tym stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sad uznał za prawidłowe, co oznacza, że niezasadne okazały się zarzuty zawarte w skardze co do naruszenia prawa materialnego. W ocenie sądu meriti także pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 o.p., należało uznać za niezasadne. Tym samym Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. 4. Wyrok sądu pierwszej instancji skarżąca zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że opisane we wniosku usługi finansowo-rachunkowo-konsolidacyjne, w części dotyczącej koordynacji i wsparcia obrotu gotówką i płynnością finansową, koordynacji i negocjowania usług audytorskich, wsparcia przy kwestiach dotyczących administrowania kredytami, limitami kredytowymi i ocenami konsumentów, negocjacji z ubezpieczycielami kredytów, utrzymywania i dostarczania aktualnych informacji finansowych dla korporacyjnego portalu intranetowego świadczone na podstawie umowy, stanowią świadczenia polegające na doradztwie, zarządzaniu oraz przetwarzaniu danych i uznanie, że podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 2) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu pomimo wydania jej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, - co wobec braku odniesienia się przez WSA w Łodzi do części zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze - skutkuje niemożnością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia. Strona skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, zasądzenie na jej rzecz i zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy, powodujące konieczność jej uwzględnienia. Ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego wymaga w pierwszej kolejności wypowiedzi co do prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Gdyby bowiem uznać, że uzasadnienie to nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym przez stronę, to wypowiedź sądu kasacyjnego co do wykładni prawa materialnego byłaby przedwczesna. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jednak nie jest trafny. Sąd meriti odniósł się do zarzutów skargi tylko w sposób, który nie satysfakcjonuje strony skarżącej, bowiem jej stanowisko nie zostało uwzględnione. Merytoryczna wadliwość uzasadnienia wyroku nie jest jednak tożsama z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., ten przepis określa bowiem wyłącznie formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2021 r., II GSK 2003/21, z 8 września 2021 r., II OSK 3176/18). Tym zaś Sąd pierwszej instancji sprostał. Przedstawił bowiem zarówno stan sprawy, jak i przyjętą przezeń podstawę faktyczną orzekania, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją wyjaśnił. Wyjaśnienie podstawy prawnej jest jasne i jednoznaczne, przedstawiając swój pogląd sąd wskazał zatem, dlaczego przyjął odmienny pogląd niż strona skarżąca. Nawet zatem, jeśli nie odniósł się wyraźnie do wszystkich zarzutów skargi, to zaniechanie takiej wypowiedzi nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju uchybienie, stosownie do art.174 pkt 2 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi z tego powodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2021 r., I GSK 518/21, z 24 listopada 2021 r., I OSK 755/21, z 8 listopada 2022 r., III FSK 1544/21). Zgodnie z art. 15e ust.1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, że przez "świadczenia o podobnym charakterze" należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2022 r., II FSK 1402/19, z 6 lipca 2022 r., II FSK 3147/19). Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p., została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Celem wprowadzenia art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. Natomiast, w przypadku usług księgowych, jak i usług będących przedmiotem skargi kasacyjnej, ich celem było zapewnienie prawidłowej sprawozdawczości finansowej spółki, a nie uzyskanie świadczeń doradczych, zarządzania,badania rynku czy innych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dzięki nabyciu usług skarżąca jest w stanie spełnić standardy księgowe zgodne z wymaganiami grupy, a także ponosi niższe koszty wynikające z obsługi księgowej realizowanej przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny. Nie można więc uznać, że płatności z tytułu nabywanych usług stanowią nieuzasadnione i nieracjonalne gospodarczo przepływy pieniężne mające na celu sztuczne podniesienie bazy kosztowej skarżącej. W ich przypadku nie może być mowy o nieuzasadnionym ekonomicznie generowaniu kosztów. Usługi jako element usług finansowo-rachunkowo-konsolidacyjnych nie powinny być traktowane inaczej niż usługi finansowo-rachunkowo-konsolidacyjne na gruncie wykładni celowościowej. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że koszty wynagrodzenia wypłacanego usługodawcy z tytułu świadczenia usług finansowo-rachunkowo-konsolidacyjnych, a w szczególności usług, tj. usług koordynacji i wsparcia obrotu gotówką i płynnością finansową, koordynacji i negocjowania usług audytorskich, wsparcia przy kwestiach dotyczących administrowania kredytami, limitami kredytowymi i ocenami konsumentów, negocjacji z ubezpieczycielami kredytów, utrzymywania i dostarczania aktualnych informacji finansowych dla korporacyjnego portalu intranetowego, nie będą stanowić kosztów usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu. W zakresie błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że świadczenia w postaci koordynacji i wsparcia obrotu gotówką i płynnością finansową, koordynacji i negocjowania usług audytorskich, wsparcia przy kwestiach dotyczących administrowania kredytami, limitami kredytowymi i ocenami konsumentów; negocjacje z ubezpieczycielami kredytów oraz usługi utrzymywania i dostarczania aktualnych informacji finansowych dla korporacyjnego portalu intranetowego nie zawierają elementów charakterystycznych dla świadczeń doradczych, zarządzania i kontroli, czy przetwarzania danych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie są one objęte zakresem zastosowania tego przepisu. Nawet w przypadku uznania, że usługi zawierają w sobie elementy świadczeń doradztwa, zarządzania i kontroli, czy też przetwarzania danych to elementy te stanowiłyby jedynie element akcesoryjny (dodatkowy) świadczenia mający znikome znaczenie wobec elementu (świadczenia) głównego usług finansowo-rachunkowo-konsolidacyjnych, jakim jest wykonanie określonych czynności technicznych z zakresu szeroko rozumianej księgowości. W konsekwencji, usługi, jako element kompleksowej usługi w postaci usług finansowo-rachunkowo-konsolidacyjnych, również nie powinny stanowić usług, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p. Tym samym dokonana przez WSA w Łodzi wykładnia regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w świetle której usługi, których głównym celem jest prowadzenie ujednoliconej sprawozdawczości księgowej, byłyby równoważne z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest niedopuszczalna i nie znajduje podstaw w obowiązujących regulacjach prawa podatkowego. Z tych względów, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i na podstawie art. 146 § 1 w zw. art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku strony organ interpretujący zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. Alina Rzepecka Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz