I FSK 1478/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 20/17 w sprawie ze skargi X. - P.K. A.W. sp. j. z siedzibą w Y. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 listopada 2016 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od X. P.K. A.W. sp. j. z siedzibą w Y. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4075 (słownie: cztery tysiące siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS), wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 20/17. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, po rozpoznaniu skargi X. P.K. A.W. spółka jawna w Y. (dalej: Spółka lub Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 8 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za listopad 2013 r. oraz zasądził od organu podatkowego koszty postępowania na rzecz Spółki. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji, uzupełniona o informacje wynikające z akt 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS rozpatrywał sprawę po raz drugi, gdyż decyzją z dnia 18 maja 2015 r. uchylił pierwotną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) w P. z dnia 9 grudnia 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ostatecznie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w P. z dnia 3 marca 2016 r., którą określono Spółce inną kwotę zwrotu podatku VAT za listopad 2013 r. niż wykazana przez nią w deklaracji VAT-7 (0 zł w miejsce 31.614 zł). Dyrektor IS podzielił ocenę organu pierwszej instancji, że ujęte przez Spółkę i rozliczone w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. faktury, pochodzące od spółek z o.o.: H oraz L. (od pierwszej 3 faktury z dnia: 15, 21 i 28 listopada 2013 r., zaś od drugiej 2 faktury z dnia: 15 i 21 listopada 2013 r.), dokumentowały nierzeczywisty zakup towarów w postaci swetrów damskich i bluzek damskich. Taki sam charakter miała również, wedle stanowiska organów, wykazana przez Spółkę sprzedaż tych towarów także w dniach: 15, 21 i 28 listopada 2013 r. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz S., to jest podmiotu z Francji. Poczynione ustalenia nie potwierdziły bowiem wersji wspólniczek Spółki (P.K. i A.W.) co do istnienia transakcji handlowych wspomnianymi towarami. Wobec takich finalnych ustaleń organ odwoławczy zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji, który w szczególności w oparciu o treść: - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółki H. i L. (dalej: firmy/spółki azjatyckie), które wykazywały ten sam adres siedziby i tego samego prezesa zarządu (odpowiednio: ul. N. w Z. oraz N.H.); - art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. zakwestionował transakcję WDT, którą Spółka miała rzekomo wykonać na rzecz S. (podmiotu francuskiego, w której jako zarządca występował urodzony w Pakistanie, narodowości brytyjskiej R.M.). 2.2. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez przyjęcie, że organ w sposób prawidłowy wyjaśnił stan faktyczny sprawy, w sytuacji gdy w szczególności nie uwzględnił praktyki i specyfiki obrotu na targowiskach typu Z.; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ocenę dowodów w sposób nieobiektywny, niezgodny z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego oraz wykraczający poza ramy wnioskowania na temat ustalonych okoliczności z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych; 3) art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 1 i § 4 O.p. przez przyjęcie, że: - w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności, bądź wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Spółki; - w prowadzonym postępowaniu nie naruszono obowiązujących przepisów prawa i prowadzono postępowanie oraz wydano decyzję w sposób zgodny z zasadami zaufania i obiektywizmu; - szereg istotnych okoliczności zostało w sposób wystarczający stwierdzone przeprowadzonymi przez organ dowodami, w sytuacji, gdy owe stwierdzenia oparto w dużej mierze na szeregu wątpliwych i nieznajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym domniemań, zwłaszcza w zakresie uznania przez organ, że Spółka działała ze świadomością uczestniczenia w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, podczas gdy organ nie był w stanie poprzeć takiego wniosku ani poczynionymi ustaleniami faktycznymi, ani zgromadzonym materiałem dowodowym, ani też przekonującym wywodem argumentacyjnym; - ustalenia organu miały wystarczające oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w zeznaniach wspólniczek Spółki, w sytuacji, gdy w rzeczywistości ów materiał dowodowy (twierdzenia P.K. i A.K. - z panieńskiego: W.) oceniony został w sposób nieobiektywny, wybiórczy i niepełny, pozostawiając szereg niedomówień i niejasności, co do których organy nie podjęły żadnych starań, aby doprowadzić do ich wyeliminowania i zadośćuczynienia swoim prawnym obowiązkom, bądź też dokonując interpretacji w sposób oczywiście sprzeczny z treścią zeznań obu wspólniczek, lub tą treść wypaczając w celu potwierdzenia stanowiska organu; - prawidłowym było ustalenie jakoby przy analizie treści zeznań P.K. i A.K. (W.) należało zwrócić uwagę na sprzeczne wyjaśnienia składane podczas przesłuchań, które można tłumaczyć tylko w jeden sposób, a mianowicie, że świadomie podawały one nieprawdę licząc na uniknięcie odpowiedzialności za oszustwa podatkowe, mimo że realnie twierdzenia tych wspólniczek jawiły się jako spójne, logiczne i potwierdzone zostały zebranym w sprawie materiałem dowodowym; - zakwestionowane w toku postępowania faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie dają podstaw do uznania transakcji za WDT, ani prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów krajowych, bowiem: wspólniczki nie pamiętały szczegółowo nazwisk kontrahentów lub osób występujących w ich imieniu, choć mają one oczywiście obce i trudne do wyartykułowania przez polaka, a co dopiero do zapamiętania, brzmienie; Spółka nie sprawowała ekonomicznego władztwa nad towarem, które to ustalenie jest sprzeczne z definicją obowiązującą w prawie cywilnym i ustalonym stanem faktycznym; prowadzono rozliczenia gotówkowe, chociaż oczywistym powinno być, że w tego rodzaju działalności targowej, tekstylnej, najbezpieczniejszą formą rozliczenia jest właśnie forma gotówkowa; Spółka dokonywała nabycia i WDT w proporcji 1:1, co z kolei było oczywiste zważywszy na cel i sposobu działania Spółki, gdyż gwarantowało to zrównoważony obrót towarem i bezpieczny zysk; - łącznie wszystko to miało świadczyć tylko o "rzekomym" nabyciu towarów, podczas gdy przepisy prawa nie nakładały na Skarżącą żadnego obowiązku tego rodzaju, a całokształt okoliczności sprawy, zasady doświadczenia życiowego i zwyczaje gospodarcze funkcjonujące w tej specyficznej dziedzinie działalności, jak też tło sprawy i zdarzenia towarzyszące w sposób ewidentny przeczą założeniom organów; 4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p. przez nieprawidłowe, niespełniające funkcji kontroli instancyjnej prowadzenie postępowania odwoławczego, pozorne "rozszerzenie" postępowania dowodowego o materiał niemający znaczenia dla istoty sprawy, który miał na celu wyłącznie rzekome "potwierdzenie" dotychczasowych ustaleń organu pierwszej instancji, co w rezultacie prowadziło de facto do braku dogłębnego zbadania sprawy i powierzchownej analizy sprowadzającej się do niezasadnego, pozbawionego podstaw przyjęcia wprost za własne stanowiska organu pierwszej instancji bez faktycznej konfrontacji ze stanowiskiem Spółki i jej argumentami, co w rzeczywistości przesądziło o faktycznym "wyłączeniu" kontroli instancyjnej; 5) art. 209 § 1, § 2 i § 5 w związku z art. 123 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 192 O.p. przez ich niezastosowanie i uznanie, że udzielenie i przesłanie przez organy na terenie kraju, do których zwrócił się Dyrektor IS informacji dotyczących podmiotów będących rzekomymi sprzedawcami towarów dla spółek - kontrahentów Skarżącej, przesądziło zdaniem organu o tym, iż nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do transakcji w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. i uznania, że Spółka przeniosła na podmiot francuski prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, skoro w ogóle nie dokonała ona transakcji z podmiotami H. oraz L., mimo że twierdzenia organu dotyczące nierzetelności spornych transakcji oparte są o dowody przeprowadzone z pominięciem przywołanych przepisów proceduralnych, a co więcej - w istocie rzeczy niedotyczące kontrahentów Skarżącej, i których zgromadzenie jest niezasadne z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego; 6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 217 i art. 7 Konstytucji RP przez przyjęcie jako właściwych dowolnych ustaleń, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy ustaleń tych dokonano na podstawie dowodów pośrednich, które nie wykluczały materialności zakwestionowanych dostaw, zaś same faktury nie zostały formalnie podważone; 7) art. 188 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. przez ich niezastosowanie i bezzasadne nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Spółkę dowodów, choć ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w konsekwencji pozbawienie Spółki czynnego udziału w postępowaniu i niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wszechstronnego jego rozważenia, przy jednoczesnym przeprowadzeniu dowodów zbędnych i nieprzydatnych, w celu upozorowania "rozszerzenia" i "uzupełnienia" materiału dowodowego po uchyleniu pierwotnie wydanej decyzji pierwszoinstancyjnej; 8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 i art. 42 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie; 9) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie w sprawie; 10) art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 20 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 1-3, ust. 4 pkt 1-5 i ust. 11 pkt 3 u.p.t.u. w związku z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. przez ich błędną interpretację, a w konsekwencji wydanie decyzji bez oparcia w przepisach prawa, tj. zaaprobowanie przez organ odwoławczy stanowiska organu pierwszej instancji co do uznania faktur od H. i L. za nieodzwierciedlające faktycznego stanu i niedokumentujące rzeczywistych transakcji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 3.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podał, że: 1) organy podatkowe: nie wykazały, aby Skarżąca nie nabywała towarów od spółek azjatyckich; nie udowodniły, że nie doszło do WDT na rzecz kontrahenta z Francji; nie przedstawiły żadnego dowodu, który wskazywałby, że Spółka wraz z kontrahentem z Francji i spółkami z Z. uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym; nie wyartykułowały na czym rzeczone oszustwo miałoby polegać; - w tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p.; zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał bowiem podstaw by pozbawić Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy azjatyckie; 2) akcentowana przez organ okoliczność, że Spółka cały zakupiony w danym dniu towar sprzedawała odbiorcy francuskiemu była bez znaczenia dla oceny, czy doszło do rzeczywistej dostawy towaru; okoliczność ta nie dowodziła, że Spółka nie nabyła towarów i że faktury wystawione przez spółki azjatyckie były fikcyjne; można bowiem przyjąć, że Spółka działała na zlecenie odbiorcy francuskiego i nabywała towar specjalnie dla niego zarówno pod względem ilości, jak i asortymentu; dowodem fikcyjnego nabycia towaru nie było również to, że jak ustaliły organy, iż wspomniane spółki nabywały towar od podmiotów, które nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT, ponieważ zostały wykreślone z rejestrów podatników podatku VAT, gdyż: po pierwsze, rejestracja dla celów podatku VAT nie przesądza o tym, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT; brak rejestracji lub wykreślenie z rejestru (z urzędu) nie świadczy, że podmioty te nie sprzedały towarów spółkom H. oraz L.; po drugie, dla oceny czy Skarżąca nabyła towar nie ma przesądzającego znaczenia od kogo towar kupiły spółki H. i L.; dla oceny, czy Skarżąca miała prawo odliczyć podatek naliczony istotne jest jedynie, czy go kupiły i czy dokonały dla niej dostawy; 3) firmy azjatyckie wykazały podatek należny z tytułu dostaw dla Skarżącej, co przemawiało na jej korzyść; z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że nie rozliczono tylko jednej z kilku wystawionych faktur; 4) okolicznością o decydującym znaczeniu z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę nie było to, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego pracownikom Urzędu Skarbowego w P. nie udało się nawiązać kontaktu z przedstawicielami spółek H. i L..; Sądowi z urzędu jest wiadome (i powinno być wiadome organowi odwoławczemu w rozpoznawanej sprawie), że Dyrektor IS prowadził postępowanie odwoławcze w sprawie dotyczącej jednej ze wspólniczek Spółki - A.K. (W.) w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2013 r.; w sprawie tej znajdują się wyjaśnienia właścicielki spółek H. i L., która działając jak prezes zarządu potwierdziła, że spółki dokonały dostaw odzieży dla tej osoby, za które to dostawy otrzymano zapłatę w gotówce; wyjaśniła też, że faktury zostały wystawione w dniu sprzedaży towarów na terenie Centrum Handlowego Z.; oświadczyła, że skarżąca (tj. A.K.) odebrała towar przy hali t.; opisała ją jako małą dziewczynę o krótkich czarnych włosach; decyzja wydana w tamtej sprawie była przedmiotem oceny Sądu w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 145/16; wobec niemożności skontaktowania się z właścicielką obu spółek, materiał dowodowy z przywołanej sprawy powinien zostać włączony do niniejszej i oceniony w kontekście innych dowodów oraz okoliczności; zaniedbując tego obowiązku organy podatkowe naruszyły art. 180 § 1, art. 181 i 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik; powyższy dowód był istotny, gdyż "świadczy o tym, że Spółki H. oraz L. dokonały dostaw towaru na rzecz skarżącej. Skarżąca za towar zapłaciła i mogła nim dysponować jak właściciel. Dowód ten przeczy również prostemu wnioskowaniu organu odwoławczego, który wywodził, że skoro skarżąca Spółka towaru nie nabyła, to nie mogła dokonać dostaw wewnątrzwspólnotowych; 5) tezy organu podatkowego, iż nie doszło do WDT, nie potwierdzały informacje od francuskich władz podatkowych; z wyjaśnień tych władz wynikało jedynie, że nie mogą skontaktować się z S.; 6) o fikcyjności faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż towaru przez Spółkę nie świadczyły rozbieżności między zeznaniami wspólniczek Spółki; w szczególności, nie sposób było uznać, że o fikcyjności transakcji z listopada 2013 r. świadczyło to, że podczas zeznań składanych znacznie później wspólniczki nie potrafiły przypomnieć sobie nazwiska właścicielki spółek azjatyckich (kobiety narodowości wietnamskiej - N.T.); 7) okolicznością o drugorzędnym znaczeniu było również i to, że wspólniczki Spółki nie posiadały dowodów wymiany waluty; podatnik nie ma obowiązku przechowywania tego rodzaju dokumentów; dokumenty takie mają znikomą wartość dowodową, gdyż nie są imienne, więc nie wynika z nich, że osoba je przedstawiająca wymieniała walutę; 8) w sprawie podatkowej szereg okoliczności budziło wątpliwości co do faktycznego prowadzenia przez Spółkę działalności handlowej; organ postawił słuszne pytanie o cel prowadzonej przez nią działalności; istotnie rola jaką pełniła Spółka będąc pośrednikiem między firmami azjatyckimi a S., jest zagadkowa, bo podmiot francuski mógł kupić towar bezpośrednio od H. i L. lub innych podmiotów prowadzących sprzedaż na terenie Z.; wątpliwości co do roli jaką pełniła Spółka, nie stanowiły jednak dowodu, że działalność tej Spółki była fikcyjna, a tym bardziej, że świadomie brała ona udział w oszustwie podatkowym; 9) ze względu na braki w materiale dowodowym i związane z tym naruszenie wskazanych wcześniej przepisów postępowania oraz prawa materialnego, należało uchylić zaskarżoną decyzję; 10) w sprawie istniały natomiast uzasadnione podstawy, aby pozbawić Spółkę prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT; A.W. (K.) zeznała, że oświadczenie nabywcy (S.) było sporządzane w dniu odbioru towaru przez kontrahenta francuskiego i wskazywało na datę "z przyszłości" oraz adres miejsca przeznaczenia towaru; w ocenie Sądu tak sporządzone oświadczenie nie stanowiło dowodu, że doszło do wywozu towaru z terytorium kraju do Francji, albowiem zostało sporządzone zanim towar został wywieziony z terytorium kraju; ocena taka była tym bardziej uzasadniona, że jak wskazano wcześniej, z informacji udzielonych przez francuską administrację podatkową wynikało, iż kontrahent francuski nie zadeklarował WDT; biorąc pod uwagę, że Skarżąca nie dysponowała żadnym rzetelnym dowodem, o którym stanowi art. 42 u.p.t.u., to nie miała prawa do opodatkowania dostawy na rzecz S. stawką 0%. 4. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Dyrektor IAS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przypisanych. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: a) art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z materiałem dowodowym i uznanie, że organy nie wykazały, aby Spółka nie dysponowała jak właściciel towarami zakupionymi od firm azjatyckich, w sytuacji gdy z dokonanych przez organy ustaleń wynikało, że ich kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie byli uprawnieni do wystawiania faktur VAT i zostali wykreśleni z rejestru podatników; b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z materiałem dowodowym i przesądzenie, że organy nie dokonały ustaleń w zakresie braku dostaw do kontrahenta unijnego, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynika, że administracja francuska nie potwierdziła rzetelności oraz przebiegu transakcji między Spółką a S.; c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z materiałem dowodowym i przesądzenie, że organy nie wykazały na czym polega oszustwo podatkowe, chociaż organ wskazał w uzasadnieniu decyzji, że polegało ono na fikcyjnym obrocie towarami; d) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nakazanie organom włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy wyjaśnień złożonych przez właścicielkę spółek azjatyckich, chociaż dotyczyły one innego okresu rozliczeniowego, a ponadto w świetle zeznań wspólniczek ich właścicielami byli mężczyźni; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zebranego materiału dowodowego i brak wystarczających rozważań w zakresie rodzaju ustaleń, które zobowiązane są przeprowadzić organy w ponownym postępowaniu; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie tego ostatniego przepisu, w sytuacji, gdy faktury od firm azjatyckich nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. 4.3. Spółka pismem z dnia 10 sierpnia 2017 r., sporządzonym przez jej pełnomocnika, odpowiadając na skargę kasacyjną wniosła o "oddalenie skargi". 4.4. W dniu 28 stycznia 2020 r., na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, pełnomocnik Spółki wniósł (w ramach sprostowania) o "oddalenie skargi kasacyjnej" i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik ten złożył, jako załącznik do protokołu, pisemnie opracowane swoje wystąpienie, w którym zawarł wnioski i twierdzenia mające uzupełniać argumentację podniesioną w piśmie z dnia 10 sierpnia 2017 r. Dodatkowo sformułował jednak wobec Sądu pierwszej instancji także zarzut błędnej oceny prawnej co do kwestii udokumentowania WDT, oczekując "korekty uzasadnienia Sądu I instancji w zakresie punktu 2 zarzutów rozpatrywanej skargi". 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 5.2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna. 5.3. Zasadne były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wymienionymi zarzutami wnoszący skargę kasacyjną skutecznie dowiódł, że kontrola przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do oceny przyjętej przez organ i przedstawionej w zaskarżonej decyzji, nie była pozbawiona wad. Ponadto, trafnie także wykazał, że Sąd ten błędnie przyjął, iż do akt podatkowych sprawy Spółki organ odwoławczy powinien również włączyć materiał dowodowy z innej sprawy, oznaczonej na etapie sądowym sygn. akt I SA/Łd 145/16, w której kontrolowana była decyzja wydana wobec A.K. (W.) w przedmiocie podatku VAT za wrzesień 2013 r. W efekcie Dyrektor IAS wykazał, że przyjęte przez Sąd pierwszej instancji uchybienia przepisów postępowania podatkowego nie stanowiły naruszeń prawa kwalifikujących zaskarżoną decyzję do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 5.4. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powinno to obejmować zwłaszcza koncentrację materiału dowodowego oraz jego ocenę w kontekście ustalonych przesłanek norm prawa materialnego. Z kolei w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle więc zasady przewidzianej tym przepisem organy podatkowe generalnie nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Rzeczona zasada nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu. W tym kontekście należało mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie: jaki jest stan faktyczny i czy tak ustalona sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z tak rozumianych obowiązków organy podatkowe wywiązały się w sposób należyty. Po pierwsze, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przedstawił ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i przywołał okoliczności faktyczne ustalone na jego podstawie. Po wtóre, organ odniósł się do podnoszonych przez Spółkę w odwołaniu zastrzeżeń oraz wskazał, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zebrany materiał dowodowy, które to czynności procesowe doprowadziły do wydania decyzji o przekonywującej treści. 5.5. W realiach kontrolowanej sądownie sprawy podatkowej Dyrektor IS ocenił, że ujęte przez Spółkę i rozliczone w deklaracji VAT-7 za listopad 2013 r. faktury VAT - wykazujące nabycia towarów, a następnie ich WDT - nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu towarowego; Spółka nie nabyła bowiem żadnego towaru, a co za tym idzie nie dokonała też jego dostawy (str. 4 decyzji z dnia 8 listopada 2016 r.) Innymi słowy, poczyniona przez organ odwoławczy ocena zebranych dowodów, w tym tych zaoferowanych przez Spółkę, była taka, iż Skarżąca nie kupiła i nie sprzedała towarów, wykazanych w fakturach i rozliczonych w deklaracji za listopad 2013 r. To zasadnicze, finalne ustalenie de facto skutkowało pozbawieniem Spółki - w oparciu o art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - prawa do odliczenia podatku z posiadanych przez nią faktur. 5.6. W zaskarżonej decyzji rzekomy handel Spółki charakteryzowano również jako oszustwo podatkowe, nawiązując przy tym do art. 15 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Podniesiono zwłaszcza, że: "W sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe polegające na fikcyjnym obrocie towarami, tj. faktycznie nie miały miejsca ani nabycia ani dostawy towarów wykazane przez Stronę [...] Spółka [...] nie posiadała [...] przymiotu podatnika od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą, a w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym [...] nie ulega najmniejszej wątpliwości, że Spółka brała czynny i świadomy udział w opisanym oszustwie podatkowym, które doprowadzić miało do uzyskania bezprawnego zwrotu podatku od towarów i usług" (str. 14, 15 i 17 decyzji z dnia 8 listopada 2016 r.) Kwestia jednak wystąpienia oszustwa podatkowego (w rozumieniu wynikającym z orzecznictwa TSUE, a nie wprost w rozumieniu krajowych przepisów karnych), czyli taka właśnie kwalifikacja wykazanej przez Spółkę "aktywności gospodarczej", na tle niniejszej sprawy generalnie posiadała charakter wtórny. Kluczowe znaczenie dla zidentyfikowania po stronie Spółki prawa do odliczenia podatku miało bowiem przede wszystkim przesądzenie, czy nabyła ona, a następnie sprzedała wykazane na fakturach towary w postaci swetrów i bluzek, damskich. W przypadku stwierdzenia braku realnego obrotu towarowego (tj. "stworzenia" go tylko w formie samego zapisu na fakturach), dany podmiot nie ma prawa do odliczenia z zastosowaniem mechanizmu podatku VAT w odniesieniu do takiego obrotu i to niezależnie od tego, czy z poczynionych ustaleń będzie również wynikało, że swoim działaniem ów podmiot nastawiony był wyłącznie na popełnienie oszustwa podatkowego w rzeczonym podatku. Wobec tego Sąd pierwszej instancji przyjmując, już w punkcie wyjścia swojej kontroli, wystąpienie sytuacji braku przedstawienia przez organy podatkowe dowodów, że Spółka "świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym" (str. 9 wyroku z dnia 17 maja 2017 r.), wykroczył poza istotę art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz tego, do czego wobec tych przepisów w pierwszej kolejności zobligowane były organy prowadząc postępowanie podatkowe. W badanej sprawie, o czym Sąd pierwszej instancji jednak wspomniał (str. 10 wyroku z dnia 17 maja 2017 r.), kluczowe znaczenie miało to, czy Skarżąca faktycznie nabyła towar od spółek azjatyckich, a następnie czy rzeczywiście sprzedała ów towar odbiorcy francuskiemu, dodatkowo w warunkach procedury WDT. 5.7. Organ, dążąc do ustalenia prawdy obiektywnej, poczynił szereg czynności dowodowych. Przede wszystkim przesłuchano w charakterze świadków wspólniczki Spółki, mające przeprowadzać kwestionowane transakcje. Uczyniono to w dniach: 11 kwietnia 2014 r. i 15 września 2015 r. w stosunku do P.K. oraz w dniach: 28 maja 2014 r. i 15 września 2015 r. wobec A.W. (K.), a ponadto ponownie w dniu 27 czerwca 2016 r. - przesłuchanie A.K. oraz w dniu 8 lipca 2016 r. - przesłuchanie P.K. Zeznania obu tych osób, jak słusznie zauważył Dyrektor IS, w odniesieniu do określonych okoliczności nie były spójne. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i podobnie Sądu pierwszej instancji (str. 12/13 wyroku z dnia 17 maja 2017 r.), z uwagi na upływ czasu od rzekomych operacji na targowisku, nie w każdym aspekcie tychże zeznań uprawnione było ich odczytanie jako mających przemawiać na niekorzyść Spółki. Najistotniejsze dla wyniku sporawy było jednak to, że przesłuchania te nie doprowadziły do wskazania przez wspólniczki konkretnych okoliczności, które uwiarygodniałyby ich twierdzenia w drodze możliwego sprawdzenia przez organ podatkowy. 5.7.1. Wspólniczki podawały w szczególności, że: - wszystkie transakcje były dokonywane w Z., łącznie z zapłatą za towar w formie gotówki; - siedziba firm azjatyckich mieściła się w boksach w Z., wzrokowo/orientacyjnie wspólniczka miałaby tam trafić, ale nie potrafiła bliżej ich zlokalizować; - cenę zakupu towaru od swojego kontrahenta ustalano z osobą, która przedstawiała się jako właściciel i był to mężczyzna; - negocjacja ceny zawsze odbywała się w boksie z którego odbierany był towar; - z kontrahentami kontaktowano się osobiście lub telefonicznie; - wspólniczka określała dany towar odbiorcy, po czym gdy towar przyjeżdżał na miejsce był kupowany dla kontrahenta z Francji i załadowywany bezpośrednio do jego auta (....); - po sprawdzeniu towaru następowała zapłata; - wymianę waluty dokonywano osobiście ze swoim dostawcą w dniu zakupu towaru w Z.; - pieniądze były wymieniane po załadunku towaru na samochód kontrahenta z Francji; - żadnych innych dokumentów, poza potwierdzeniami na fakturach, wspólniczki nie posiadały; - cenę sprzedaży towaru ustalano z kontrahentem francuskim, doliczając niewielką marżę; - faktury sprzedaży i pisma dotyczące WDT były wystawiane w siedzibie Spółki w miejscowości Y.; - do Z. obie wspólniczki jeździły samochodem odbiorcy, po czym wracano do siedziby firmy, gdzie wystawiane były dokumenty dotyczące sprzedaży WDT; - żadnych umów na sprzedaż nie sporządzano; - współpraca z kontrahentem z Francji zakończyła się w momencie, gdy zaczęły się problemy w urzędzie skarbowym; - między Spółką, a firmą kontrahenta francuskiego zawarta była umowa ustna, według której on nam płacił i my tymi jego pieniędzmi uiszczałyśmy zapłatę za nabywany towar; - nie posiadały żadnych potwierdzeń wymiany waluty z euro na złote, które miały miejsce w kantorach. 5.7.2. Informacje przekazane przez wspólniczki, takie jak powyższe, miały ten istotny mankament, że większość z nich była nieweryfikowalna w drodze przeprowadzenia dodatkowych dowodów. Natomiast te z nich, które z racji swojego przedmiotu pozwalały na sprawdzenie wiarygodności objętych nimi zagadnień, zwłaszcza w zakresie działalności spółek azjatyckich pod adresem ich rzekomej siedziby, możliwości wynajmu przez nie boksu w hali w Z., czy faktycznego wywozu towarów w ramach WTD przez kontrahenta francuskiego, prowadziły ostatecznie do zgoła odmiennych wniosków niż oczekiwała Skarżąca. Słusznie Dyrektor IS uznał (str. 10 decyzji z dnia 8 listopada 2016 r.) zeznania wspólniczek za generalnie niewiarygodne, sprzeczne z doświadczeniem życiowym oraz z zasadami logiki i to niezależnie - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - od kwestii stopnia ich spójności, której niedostatki eksponował organ w zaskarżonej decyzji (str. 9). Na tle bowiem tylko tych zeznań trudno było dać wiarę, że Spółka - w ramach wykazanych transakcji zakupu, mających być powiązanymi ściśle ze sprzedażą podmiotowi francuskiemu - otrzymywała od tego ostatniego pieniądze na "ustną umowę" i to w wysokości kwot, które faktycznie miała zapłacić za towary firmom azjatyckim, w sytuacji, gdy ich dalsze zbycie temuż kontrahentowi operowało ceną niższą, a Spółka własnym kapitałem nie dysponowała. Według zeznań: - "[...] dogadałyśmy się z klientem francuskim i On dał nam zadatek na poczet przyszłych transakcji, abyśmy mogły zapłacić całą należność za zakupiony towar" (karta 50 akt podatkowych, tom III); - Spółka miała zaś sprzedawać towary z marżą, ale doliczoną do wartości netto ich zakupu, czyli finalnie w niższej kwocie brutto (przy 0% stawce podatku VAT w ramach WDT) niż ceny rzekomego zakupu. Nadto jako co najmniej dziwne jawiło się i to, że w tych okolicznościach podmiot francuski przyjeżdżać miał wielokrotnie do "Z." po towary i kupować je od Spółki, zamiast bezpośrednio od firm azjatyckich. Faktyczne wystąpienie tak nieprawdopodobnych operacji gospodarczych z punktu widzenia: po pierwsze, ryzyka gospodarczego podmiotu francuskiego, po drugie, samego sensu transakcji, powinno więc zostać zobrazowane obiektywnymi dowodami, których jednak w sprawie nie przedłożono. Z akt podatkowych nie wyłaniają się informacje, jak przykładowo: o osobach mających być przy transakcjach, które można byłoby przesłuchać, czy kantorze, ewentualnie kantorach, gdzie rzekomo miało dochodzić do wymiany waluty, ani też choćby o miejscu (adresie/ nr boksu), w którym towar miał być sprzedawany Skarżącej. W postępowaniu ze strony Spółki nie padły takie skonkretyzowane dane, co tym samym nie stwarzało organowi pełnej sposobności do rozwinięcia czynności dowodowych w wymienionych obszarach. Mimo to organ kilkukrotnie przesłuchał wspólniczki Spółki, zadając pytania o szczegóły wykazanych fakturami operacji gospodarczych, i nie były to jedyne czynności organu zmierzające do pozyskania dowodów. Z akt wynika, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzono oględziny w siedzibie Spółki, zaś w toku postępowania podatkowego zwracano się do Naczelnika US w P. o informacje w zakresie spółek azjatyckich oraz do administracji francuskiej o dane dotyczące S. Pozyskane i włączone do akt sprawy protokoły kontroli firm azjatyckich wskazywały jednoznacznie: - w odniesieniu do H., że: brak jest kontaktu z przedstawicielami tej spółki; pod adresem podanym jako siedziba spółki w Z. przy ul. N. działalność gospodarczą wykonuje Biuro Rachunkowe F., które do dnia 1 września 2014 r. prowadziło księgi podatkowe wspomnianej spółki; biuro posiadało rejestry zakupu i sprzedaży spółki w formie elektronicznej za kontrolowany okres; w oparciu o korespondencję z najemcami lokali w Z. udało się ustalić, iż spółka ta nie była i nie jest najemcą lokali; z informacji udzielonej przez Wydział Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców wynikało, iż weryfikacja cudzoziemki Pani N.T. nie jest możliwa (według KRS - była ona prezesem zarządu); z rejestrów zakupów za kontrolowany okres wynikało, iż spółka posługiwała się fakturami VAT zakupu od firm, które nie miały prawa wystawiać takich faktur, gdyż zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT; spółka nie posiadała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz magazynów, a także nie zatrudniała jakichkolwiek pracowników; w okresie objętym kontrolą spółka nie wykonywała odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rezultacie czego bezpodstawnie wystawiła faktury VAT; - w odniesieniu do L.., że: brak jest kontaktu z przedstawicielami tej spółki; pod adresem wskazanym jako jej siedziba w Z. przy ul. N. działalność gospodarczą wykonuje Biuro Rachunkowe F., które do dnia 1 września 2014 r. prowadziło księgi podatkowe spółki; biuro było w posiadaniu rejestrów zakupu i sprzedaży spółki w formie papierowej za kontrolowany okres; na podstawie korespondencji z najemcami lokali w Z. ustalono, iż spółka nie była i nie jest najemcą lokali; z informacji udzielonej przez Wydział Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców wynikało, iż weryfikacja cudzoziemki N.T. nie jest możliwa (według KRS - była ona prezes zarządu); z rejestrów zakupów za kontrolowany okres wynikało, iż spółka posługiwała się fakturami VAT zakupu od firm, które nie miały prawa wystawiać takich faktur, gdyż zostały one wykreślone z rejestru podatników podatku VAT; spółka nie posiadała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej oraz magazynów, a także nie zatrudniała jakichkolwiek pracowników; w okresie objętym kontrolą spółka nie wykonywała odpłatnej dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług w rezultacie czego bezpodstawnie wystawiła faktury VAT. 5.7.3. W świetle ujawnionych, zasadniczo staraniami organu podatkowego, okoliczności, nie było podstaw do uznania, aby Spółka faktycznie nabywała towary od firm azjatyckich. Poza zadeklarowaniem przez nie większości faktur sprzedaży (w okresach objętych kontrolą tych firm, ich rozliczenia wykazywały przy tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), szereg danych wskazywało jedynie na uprzednio formalną, a aktualnie zakończoną działalność tych podmiotów. Dla wyrażenia oceny, czy obrót towarem miał miejsce, niewątpliwie przydatne były okoliczności odnoszące się do wykazanej sprzedaży towarów podmiotowi francuskiemu. Należało bowiem mieć tu na względzie, że w analizowanej sprawie zakupy swetrów i bluzek wykazane przez Spółkę, wedle wskazań jej wspólniczek, w istocie nierozelwalnie były związane z ich sprzedażą tego samego dnia na rzecz zagranicznego kontrahenta. Jak podawały wspólniczki: - jechały z klientem francuskim do Z. po towar, tam otrzymywały od niego pieniądze w euro, następnie po wymianie waluty na złote, płaciły za nabywany towar firmom azjatyckim. W konsekwencji te bardzo nietypowe/specyficzne okoliczności kontraktowania - dalekie od pośrednictwa prawnie rozumianego (pośrednik nie kupuje towaru w imieniu własnym i na swoją rzecz, lecz tylko pośredniczy między zbywcą i nabywcą w operacji handlowej za stosowną prowizję) - były istotne dla zweryfikowania nie tylko zakupów Spółki, ale i jej sprzedaży w warunkach WDT. Pomimo dążeń organu podatkowego, odnośnie tej strony transakcji nie udało się pozyskać wiarygodnego dowodu. Podobnie, w zakresie wykazania kupna towarów przez Spółkę; również i tu zeznania wspólniczek były ogólnikowe, nie wyjaśniały precyzyjnie kwestii znajomości handlowej z podmiotem francuskim (osobą w jego imieniu występującą), czy rzekomego uiszczania zadatku przez tego ostatniego na rzecz Spółki. Ponadto nie ukierunkowywały one na osoby trzecie, które potwierdziłyby ich twierdzenia, czy na obiektywne (niesporządzone przez wspólniczkę) dowody, jak na przykład dotyczące wymiany waluty. Te ostatnie dla niniejszej sprawy mogłyby okazać się ważkim pośrednim dowodem, co inaczej i zarazem błędnie ocenił Sąd pierwszej instancji. W rzekomych operacjach walutowych miało przecież dochodzić do wymiany nie drobnych sum pieniężnych, lecz kwot sięgających każdorazowo po kilka lub kilkanaście tysięcy euro (wykazane fakturowo transakcje WDT z listopada 2013 r. w dniach: 28 - łączna kwota 9.700 euro; 21 - łączna kwota 12.350 euro; 15 - łączna kwota 11.700 euro; str. 6 decyzji Naczelnika US w P. z dnia 3 marca 2016 r. oraz karty akt podatkowych odpowiednio: 16, 19, 22, tom III). Potwierdzenia dotyczące sprzedaży obcej waluty wskazywałyby wartości kwot wymiany na określony dzień takiej czynności, a niewątpliwie będąc w posiadaniu Spółki mogłyby uwiarygadniać jej twierdzenia o owej zamianie. Dokumentów takich Spółka jednak nie posiadała. Nie podała także dokładnej lokalizacji kantoru/kantorów, w którym miało dojść do transakcji w zakresie środków pieniężnych. Uniemożliwiło to zatem również potencjalne zweryfikowanie jej twierdzeń, w drodze analizy zapisów ewidencji operacji danego kantoru wymiany walut. 5.7.4. Czynności dowodowe nie przyniosły rezultatu prowadzącego do uznania treści faktur sporządzonych przez Spółkę za prawdziwe. Dokumenty te w zestawieniu z fakturami od podmiotów azjatyckich uwidaczniały sprzedaż przez Spółkę towarów po cenie brutto niższej niż cena ich zakupu, o czym już wzmiankowano (zob. pkt 5.7.2 niniejszego uzasadnienia). Wywoływało to zatem zasadnie pytanie o sposób pozyskania środków finansowych na wykazane w fakturach zakupy swetrów i bluzek. Kwestia ta była przedmiotem wyjaśnień organu podatkowego, który na zadane w tym przedmiocie pytanie otrzymał od jednej ze wspólniczek ogólnikową i zarazem nieweryfikowalną odpowiedź, że "umówiłyśmy się na zadatek" (karta 50, tom III akt podatkowych). Tymczasem istota zadatku, o ile transakcja dojdzie do skutku, polega albo na jego zwrocie, albo na zaliczeniu w poczet końcowej ceny, a nie na "przekształceniu się" w ewentualną dodatkową kwotę mającą zniwelować deficyt finansowy w ramach środków podmiotu inicjującego daną operację gospodarczą (tu: Skarżącej). 5.7.5. Wystąpienia dostaw, w tym o charakterze WDT, nie potwierdzały dokumenty sporządzone przez Spółkę, ani liczne odpowiedzi administracji francuskiej w ramach wymiany informacji na podstawie rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 268 z 2010 r.) W zakresie tych pierwszych dokumentów także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził - chociaż przy równoczesnym podważeniu prawidłowości wykazania przez organ braku jakiegokolwiek obrotu - że Spółka nie dysponowała rzetelnym dowodem mogącym poświadczyć wystąpienie WDT. Ocena co do nieistnienia tego rodzaju dowodu nie była podważana w skardze kasacyjnej, ponieważ wniósł ją organ podatkowy w zupełności negując wystąpienie dostaw jako takich (a więc tym bardziej WDT). Sąd wyraził natomiast zapatrywanie, że sporządzone oświadczenia nie mogły stanowić dowodu o wywozie towaru z terytorium kraju do Francji, gdyż powstały w dniu wykazanej sprzedaży ("odbioru towaru przez kontrahenta francuskiego" - jak ujął Sąd) ze wskazaniem od razu dnia następnego jako terminu dostarczenia towaru do siedziby francuskiej firmy (daty "z przyszłości" - jak ujął Sąd), czyli zanim mogłoby ewentualnie dojść do wywozu towaru z terytorium kraju ("zanim towar został wywieziony z terytorium kraju" - jak ujął Sąd, uznając wcześniej, że organy nie wykazały/nie udowodniły, aby towarem faktycznie nie obracano - nie nabywano go i nie dokonywano jego dostaw). Notabene dodać w tym kontekście wypadało, że wspomniane oświadczenia zostały sporządzone przez same wspólniczki w Y. i w języku polskim, ze wskazaniem na podpis R.M., który nie znał języka polskiego (za Naczelnikiem US w P. - str. 14/15 decyzji z dnia 3 marca 2016 r.) Wobec oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, sprowadzającej się do twierdzenia o braku po stronie Spółki należytego udokumentowania wywozu z perspektywy wymogów WDT, jej pełnomocnik sformułował zarzut w trybie wystąpienia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na rozprawie w dniu 28 stycznia 2020 r. Przedstawił je również w charakterze załącznika do protokołu rozprawy (zob. pkt 4.4 niniejszego uzasadnienia). Na tej podstawie domagał się "korekty uzasadnienia Sądu I instancji w zakresie punktu 2 zarzutów rozpatrywanej skargi". Poruszone w ten sposób zagadnienia nie mogły być jednak przedmiotem jakiejkolwiek merytorycznej analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka nie wniosła bowiem skargi kasacyjnej. Zakwestionowanie zaś oceny prawnej, którą zawierało uzasadnienie nieprawomocnego wyroku na tle wykluczenia możliwości zastosowania 0% stawki podatku VAT przy dostawie na rzecz S. (Sąd pierwszej instancji formułując taki pogląd w istocie musiał przyjąć, że dostawa jako taka wystąpiła, ale nie miała charakteru WDT; w przeciwnym razie stanowisko Sądu tak wyrażone byłoby bezprzedmiotowe), mogłoby odbyć się wyłącznie w ramach zaskarżenia wyroku właściwym do tego środkiem, czyli skargą kasacyjną. Bez tego postawienie zarzutu w sensie prawnym jawiło się jako całkowicie nieskuteczne i dodatkowo wymykało się potrzebie oraz możliwości dalszej jego weryfikacji. Wspomnieć tylko wypadało, że zagadnienie zidentyfikowania stawki opodatkowania właściwej dla transakcji wykazanych między Spółką a S. nabiera na znaczeniu tylko przy przyjęciu, że były to realne - choć nie WDT - operacje handlowe, do których istnienia takimi właśnie motywami - jak należało przyjąć - przychylił się Sąd pierwszej instancji. To samo zagadnienie zupełnie zaś traciło na znaczeniu w przypadku uznania, iż rzeczone operacje gospodarcze wystąpiły tylko w ujęciu fakturowym a nie w rzeczywistości, jak trafnie - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - ustaliły organy podatkowe w toku postępowania dowodowego. Co się z kolei tyczy korespondencji organu podatkowego z administracją francuską, którą prowadzono w drodze wymiany informacji w dziedzinie podatku od wartości dodanej, konieczne stało się wskazanie, że w zaskarżonej decyzji (str. 12/13) odnotowano na tym tle szereg ważkich kwestii. Mianowicie zwrócono uwagę, iż: 1) z nadesłanych w dniach: 7 marca 2014 r. i 30 kwietnia 2014 r. odpowiedzi francuskiej administracji podatkowej na zapytanie SCAC dotyczące transakcji WDT wykazanych przez Spółkę wynika, że (cyt.): "Pomimo poszukiwań podjętych przez wydział kontroli, nie można było uzyskać danych osoby zarządzającej, ze względu na to, że nie została ona zarejestrowana w kartotekach administracyjnych. Bezpośredni kontakt ze spółką S. także nie został nawiązany, ponieważ przedsiębiorstwo z siedzibą które udostępnia miejsce na siedzibę ww. spółki zostało postawione w stan likwidacji sądowej w kwietniu 2013 r."; 2) z przesłanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. przy piśmie z dnia 17 marca 2014 r., nr [...], kserokopii odpowiedzi na skierowane wnioski SCAC do administracji podatkowej Francji w zakresie potwierdzenia autentyczności WDT deklarowanych przez A.W. (NIP [...]) w poszczególnych miesiącach 2013 r. na rzecz S. wynika, że (cyt.): "Pomimo wszelkich środków podjętych przez wydział prowadzący postępowanie, podjęte poszukiwania nie pozwoliły na nawiązanie kontaktu z firmą czy osobą zarządzającą spółką. W tych okolicznościach, wydział prowadzący postępowanie nie mógł uzyskać żadnej informacji ani żadnego dokumentu (spółka nie potwierdziła odbioru wniosku o dokumenty, osoba zarządzająca spółką nie jest znana wydziałom podatkowym, kontrola na miejscu pozwoliła na stwierdzenie braku jakichkolwiek informacji pozwalających na potwierdzenie istnienia spółki pod jej oficjalnym adresem). W najbliższym czasie nastąpi wykreślenie z urzędu wewnątrzwspólnotowego numeru podatnika francuskiego" (odpowiedź z dnia 22 października 2013 r.) oraz, że (cyt.): "Pomimo dokonanych przez wydział poszukiwań, nie mógł on nawiązać kontaktu z firmą lub osobą, która nią zarządza. W rezultacie firma S. posiada oficjalnie siedzibę w pomieszczeniach siedziby handlowej spółki będącej w stanie likwidacji sądowej od dnia 4.04.2013 r. Osoba zarządzająca spółką S. nie jest znana w bazach francuskich wydziałów podatkowych dotyczących podatku od dochodu i kont bankowych" (odpowiedź z dnia 15 listopada 2013 r.); 3) z odpowiedzi francuskiej administracji podatkowej nr referencyjny VAT PL [....], która dotyczyła wniosku o uzupełnienie otrzymanej wcześniej odpowiedzi, wynika, że (cyt.): "Pomimo poszukiwań przedsięwziętych przez właściwe służby nie można było uzyskać danych osoby zarządzającej, jako że osoba ta nie była odnotowana w plikach administracyjnych. Nie można było również uzyskać bezpośredniego kontaktu ze spółką S. ponieważ w kwietniu 2013 r. przedsiębiorstwo wynajmujące adresy innym firmom, które wynajmuje siedzibę spółce zostało postawione w stan likwidacji sądowej"; 4) z informacji otrzymanej przez organ pierwszej instancji od francuskiej administracji podatkowej dotyczącej wniosku złożonego na formularzu SCAC nr referencyjny VAT_PL_[....]: - w dniu 17 października 2014 r. wynika, że (cyt.): "wydział zobowiązany do przeprowadzenia postępowania nie był w stanie uzyskać żądanych informacji. W rezultacie, nie było możliwości nawiązania kontaktu ze spółką S. ponieważ adres jej siedziby jest adresem zamieszkania, jest ona w stanie likwidacji sądowej, a ponadto osoba zarządzająca spółką S. nie jest zarejestrowana w bazach danych francuskiej administracji podatkowej. W najbliższym czasie unieważnimy numer VAT spółki S."; - w dniu 30 października 2014 r. wynika, że (cyt.): "Na dzień dzisiejszy spółka S. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć w swoich deklaracjach dotyczących obrotów". 5.8. Reasumując stwierdzić należało, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy dla wyrażenia końcowych ocen i załatwienia sprawy. Dążyły, realizując zasadę prawdy materialnej, do zweryfikowania pozytywnego lub negatywnego twierdzeń wspólniczek o rzeczywistych czynnościach handlowych realizowanych przez Spółkę. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał jednak na przyjęcie stanu faktycznego takiego, jaki był przez nie prezentowany. Dyrektor IS w świetle wykonanych czynności procesowych mógł uznać zebrany materiał dowodowy za zupełny (kompletny). Istotne było, co Sąd pierwszej instancji zmarginalizował w swej wymowie, że organ kilka razy przesłuchał wspólniczki Spółki w celu uzyskania konkretnych informacji odnoszących się do wykazanych fakturowo transakcji. Wypowiedzi wspólniczek były jednak cały czas na tyle ogólnikowe, że w zasadzie nie wyjaśniały nic więcej niż oświadczono w imieniu Spółki już w czasie kontroli podatkowej. Wówczas miało to miejsce pismem z dnia 9 stycznia 2014 r. (karta 33, tom III akt podatkowych), w którym podniesiono, że (cyt.): "Klienta z Francji znamy już od dłuższego czasu z racji współpracy z nim w innej firmie. Tran[s]akcje sprzedaży odbywają się w Z. Płatność za towar następuje z środków naszego kontrahenta z Francji gdyż same nie dysponujemy kapitałem. Euro którymi płaci nam nas[z] klient wymieniamy w kantorze w Z. i płacimy nimi za zakupiony towar. Wzory towarów zakupowych pokazywane są na wcześniejszym odbiorze i zamawiane na kolejny tydzień. Towar klient odbiera sam bezpośrednio własnym transportem. Nasza marża na zakupiony towar nie jest zbyt wysoka w celu zachęcenia klienta do dalszej współpracy (jest to około 1,- 2,- na sztuce)". Spółka w piśmie z dnia 1 lutego 2016 r. (karta 213, tom I akt podatkowych) wnioskowała: "o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków najemców/ pracowników podmiotów wynajmujących lokale sąsiadujące z lokalami których użytkownikami były: H. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o., pracowników ochrony obiektu w Z.j, czy w wynajmowanych lokalach w okresie objęty kontrolą były widoczne (przez przeszklone ściany) jakiekolwiek towary handlowe [...] Wskazane byłoby wystąpienie do administratora obiektu w którym były wynajmowane lokale z zapytaniem, czy nie posiada dokumentacji fotograficznej (z kontrolowanego okresu) dotyczącej lokali w których działali dostawcy X. s j." Wyrażone w taki sposób wnioski dowodowe miały zbyt ogólny charakter, aby poddawać się realizacji, zwłaszcza jeśli uwzględni się, że nie towarzyszyło im dostateczne sprecyzowanie rzekomego miejsca zakupu towarów (adresu hali/nr boksu), ograniczonego tylko generalnie do nazwy miejscowości, tj. Z. Niezależnie od tej daleko idącej wady wniosków, nawet wdrożenie ich mogłoby w ujęciu prezentowanym przez Spółkę co najwyżej dowieść istnienia jako takich bliżej nieokreślonych towarów w danym miejscu, co byłoby bez znaczenia dla sprawy, w której kluczową kwestią był zakup swetrów i bluzek, mających podlegać od razu sprzedaży przez Spółkę. Oprócz tego, co słusznie ocenił organ w odniesieniu do rzeczonych wniosków, okoliczności poniekąd wpisujące się w ten zakres tematyczny wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (str. 25 decyzji Naczelnika US z dnia 3 marca 2016 r.) Za Dyrektorem IS zwrócić należało bowiem uwagę, że: - z informacji uzyskanej od firm wynajmujących lokale w Z., tj. sp. z o.o.: S., G., A., E., P., M., wynikało, iż spółki H. i L. nie były i nie są najemcami lokali w Z.; - obie firmy azjatyckie posługiwały się fikcyjnym adresem siedziby (ul. N. w Z.); - faktycznie nie wykonywały żadnej działalności gospodarczej w miejscu wskazanym jako siedziba Spółek; - nie posiadały zaplecza do przeprowadzenia transakcji oraz nie zatrudniały pracowników (brak wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i deklaracji PIT-4R). Ocena zaprezentowana przez organy podatkowe odpowiadała doświadczeniu życiowemu oraz zasadom logiki. W załatwionej sprawie podatkowej dopuszczalne okazało się więc uznanie, że Spółka nie nabyła towarów od spółek azjatyckich i nie sprzedała ich następnie podmiotowi francuskiemu. 5.9. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przedstawił swoją ocenę określonych okoliczności przywołanych w sprawie podatkowej. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uwzględniała ona jednak całokształtu okoliczności tej sprawy oraz możliwości dowodowych organu podatkowego. Wyrażono ją de facto na poszczególnych, wyodrębnionych twierdzeniach, co nie w każdym przypadku uprawniało do przyjęcia takich końcowych wniosków, jakie sformułował Sąd pierwszej instancji. Mianowicie Sąd ten podał (str. 11 uzasadnienia wyroku z dnia 17 maja 2017 r.) w szczególności, że: 1) "okoliczność, że Spółka cały zakupiony w danym dniu towar sprzedawała odbiorcy francuskiemu jest bez znaczenia dla oceny, czy doszło do rzeczywistej dostawy towaru. Okoliczność ta nie dowodzi, że spółka nie nabyła towarów i że faktury wystawione przez ww. spółki były fikcyjne. Można bowiem przyjąć, że skarżąca spółka działała na zlecenie odbiorcy francuskiego i nabywała towar specjalnie dla niego zarówno pod względem ilości jak i asortymentu."; Tymczasem - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - w realiach tej sprawy kupno, wedle wskazań wspólniczek Spółki, ściśle związane było ze sprzedażą. W przypadku więc ustalenia, że nie nabyła ona towaru od firm azjatyckich, uprawniało to do wnioskowania, że nie mogła go sprzedać, zwłaszcza w sytuacji braku jakichkolwiek znamion wystąpienia ewentualnego innego źródła dostawy. 2) "[d]owodem fikcyjnego nabycia towaru nie jest również to, iż jak ustaliły organy podatkowe Spółki H. oraz L.. nabywały towar od podmiotów, które nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT, ponieważ zostały wykreślone z rejestrów podatników podatku od towarów i usług. Po pierwsze, rejestracja dla celów podatku od towarów i usług nie przesądza o tym, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem VAT. Brak rejestracji lub wykreślenie z rejestru (z urzędu) nie świadczy, że podmioty te nie sprzedały towarów Spółkom H. oraz L.. Po drugie, dla oceny czy skarżąca spółka nabyła towar nie ma przesądzającego znaczenia od kogo towar kupiły Spółki H. oraz L. Dla oceny, czy skarżąca spółka miała prawo odliczyć podatek naliczony istotne jest jedynie, czy go kupiły i czy dokonały dostawy skarżącej spółce"; W kontrolowanej sądownie sprawie podatkowej organy przyjęły, na podstawie szeregu okoliczności, nie tylko podanych tu przez Sąd pierwszej instancji, że spółki azjatyckie nie wykonały w listopadzie 2013 r. odpłatnej dostawy towarów (ani odpłatnego świadczenia usług), przy czym brak było obiektywnych dowodów wykazujących przeciwnie. 3) "[w] tym miejscu podnieść należy, że Spółki H. oraz L. wykazały podatek należny z tytułu dostaw dla skarżącej, co przemawia na korzyść skarżącej spółki. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że nie rozliczono jednej z kilku wystawionych faktur"; Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że firmy azjatyckie dokonały formalnego ujęcia większości wykazanych na fakturach transakcji, co - wobec pozostałych ustalonych względem tych podmiotów okoliczności - samo przez się nie stanowiło wiarygodnego potwierdzenia sprzedaży towarów. 4) "okolicznością o decydującym znaczeniu z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą spółkę nie jest to, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego pracownikom Urzędu Skarbowego w P. nie udało się nawiązać kontaktu z przedstawicielami Spółki H. oraz L.; Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organy nie przyjęły, aby ta okoliczność miała decydujące znaczenie, choć w istocie brak kontaktu z tymi osobami nie przemawiał za potwierdzeniem wersji wspólniczek o kupnie towarów przez Spółkę od tychże firm. 5.10. W powyższym kontekście Sąd pierwszej instancji niezasadnie stwierdził, że do sprawy podatkowej, która dotyczyła Spółki - w sytuacji, gdy jej przedmiot obejmował wykazane przez nią transakcje, ale mające przypadać na listopad 2013 r. - organ odwoławczy powinien z urzędu włączyć materiał dowodowy (w postaci wyjaśnień właścicielki spółek azjatyckich) ze sprawy A.K. (W.) w przedmiocie obejmującym rozliczany przez tę osobę podatek VAT za wrzesień 2013 r. (sprawa o sądowej sygn. akt: I SA/Łd 145/16) Organy podatkowe w toku postępowania dotyczącego Spółki zgromadziły materiał dowodowy, umieszczony w aktach podatkowych, na użytek umożliwiający dokonanie weryfikacji transakcji przez nią wykazanych jako mających mieć miejsce w listopadzie 2013 r. Naturalnym zatem był w tym przypadku brak w zebranym materiale dowodów pozyskanych w toku sprawy podatkowej innego podmiotu gospodarczego oraz dotyczących innego okresu rozliczeniowego niż objęty zakresem niniejszej sprawy. Stan taki nie stanowił więc naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. Nadto w sposób sobie tylko wiadomy i żadną miarą nie wykazany argumentacyjnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji przyjął także, że mający znajdować się w tamtych aktach dowód z wyjaśnień prezesa spółek H. i L. sam przez się świadczył o tym, iż wymienione podmioty dokonały dostaw towaru na rzecz "skarżącej", czyli Spółki (wyj. NSA), która za towar zapłaciła i mogła nim dysponować jak właściciel, oraz przeczył wnioskowaniu organu odwoławczego, który wywodził, że skoro "skarżąca spółka" towaru nie nabyła, to nie mogła dokonać jego WDT (str. 12 wyroku z dnia 17 maja 2017 r.) Tak bowiem Naczelny Sąd Administracyjny odczytał sens wypowiedzi Sądu pierwszej instancji. Gdyby zaś odnieść w tym miejscu pojęcie "skarżącej" do A.K. (W.) a nie Spółki, to tym bardziej wspomniane okoliczności dostawy, zapłaty i dysponowania towarem - nawet jeśli odnosiły się do tej osoby fizycznej - to w rzeczy samej nie uprawniałyby do zastosowania analogicznego wnioskowania co do przebiegu transakcji firm azjatyckich ze Skarżącą w niniejszej sprawie. 5.11. Ocena Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeciwna w swojej istocie do stanowiska Sądu pierwszej instancji, kwalifikowała zarzuty Spółki ze skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi jako niezasadne. W skardze tej sformułowano liczne zarzuty naruszenia przepisów prawa, jednak nie obalały one faktu zgromadzenia przez organy wszechstronnego materiału dowodowego w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie mógł przy tym odnieść zamierzonego skutku motyw Skarżącej, że w sprawie nie wzięto pod uwagę, iż handel na targowiskach typu Z. rządzi się regułami odbiegającymi od standardowych, choć typowymi dla wszystkich tego rodzaju targowisk funkcjonujących w Polsce. Specyfika miejsca, w którym dokonuje się określonych transakcji, bez wątpienia implikuje rodzaj okoliczności towarzyszących takim operacjom gospodarczym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle sprawy dotyczącej zakupów realizowanych w hali targowej stwierdzono, że przy sprzedaży bezpośredniej, w miejscu przeznaczonym do tego rodzaju handlu, standardem jest, że za wydawany bezpośrednio nabywcy towar następuje bezpośrednia zapłata, w tym w formie gotówkowej (oczywiście z zachowaniem wymogów dotyczących podmiotów gospodarczych, wynikających z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co do wielkości kwoty, którą można regulować gotówkowo), a dokumentem potwierdzającym taką sprzedaż jest faktura wystawiona przez sprzedawcę z jego danymi. Nie negując takich uwag - zawartych w wyroku NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1896/16 i poczynionych na tle zagadnienia tzw. dobrej wiary, gdy nie kwestionowano jednak realnego obrotu towarem - dostrzec należało, że w niniejszej sprawie zasadniczo uwzględniano tego typu okoliczności z perspektywy ocenianych zakupów i dalszej sprzedaży, a organ próbował możliwymi środkami dowodowymi zweryfikować prawdziwość wykazanych fakturowo czynności handlowych Spółki na targowisku w Z. Podkreślić trzeba, że to przecież podatnik, w tej kontrolowanej sprawie Spółka prawa handlowego, prowadzi działalność gospodarczą i dlatego to on winien być w stanie wykazać oraz przedstawić przebieg swojej działalności w taki sposób, aby możliwe było sprawdzenie jej realnych aspektów, zwłaszcza przez organy odpowiedzialne za pobór podatków. Nawet jeśli nie ma wprost wymogów prawnych odnośnie do posiadania, czy przechowywania określonych dokumentów - co słusznie wytknął Sąd pierwszej instancji wobec dokumentów wymiany waluty - to decydując się na handel na targowisku w zakresie kupna i sprzedaży, podatnik musi liczyć się z tym, że obowiązkiem jego - trwającym aż do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych - jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie (udowodnienie) faktycznego istnienia operacji gospodarczych określonych w fakturach. Argumentacja Spółki, odwołująca się do charakteru handlu na targowisku, w tym zwłaszcza akcentująca występowanie na nim zjawiska nielegalnej sprzedaży, nie mogła więc zyskać akceptacji, skoro w żaden inny sposób Spółka nie wykazała tego, aby obrót odzieżą z jej udziałem rzeczywiście miał miejsce. Skarżąca nie podała bowiem na tyle konkretnych informacji, aby miało to wpływ na udowodnienie przebiegu wyjątkowo specyficznie ukształtowanych - wedle twierdzeń wspólniczek - transakcji. 5.12. Zasadny był zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w takim znaczeniu, że Sąd ten nie powinien stwierdzić definitywnie wadliwego jego zastosowania przez organy, skoro równocześnie według oceny tegoż Sądu materiał dowodowy wymagał istotnego uzupełnienia. W takim stanie rzeczy zastosowanie przez organ wymienionego przepisu mogłoby zostać ocenione dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Tymczasem w sprawie podatkowej prawidłowo już ustalono, że Skarżąca nie nabyła i nie sprzedała towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. Wobec tego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od firm azjatyckich. Przesłanka "dobrej wiary", która umożliwia w określonych warunkach realizację prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, nie znajduje zastosowania w przypadku stwierdzenia, że w danej sprawie miało miejsce tylko wystawianie pustych faktur sensu stricto, czyli takich, którym w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nich wykazana. Jeśli zatem za fakturą i relacją w niej opisaną nie podążał i z założenia nie mógł podążać towar (bo nikt nie zamierzał nim realnie handlować), to wykluczone stawało się badanie "dobrej wiary" po stronie Spółki. 5.13. Natomiast chybiony okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywy były na tyle wystarczające, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać kontroli tego orzeczenia w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej. 5.14. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, o czym stanowi art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stał się samodzielną podstawą do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., który przewiduje oddalenie skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawą prawną dla punktu drugiego tej sentencji. 5.15. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględnił skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot od 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniesiono po dniu 26 października 2016 r., uiszczając wpis w kwocie 475 zł, a sporządził ją w imieniu Dyrektor IAS radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Dyrektora IAS reprezentował jednak inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wniosła, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego - jeżeli zaskarżono wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz wpis od skargi kasacyjnej; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wynoszą 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 tego rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 4.075 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie pełnomocnika organu (3.600 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (475 zł).