I SA/Wr 699/19

Dnia 30 stycznia 2020 rok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Anetta Makowska – Hrycyk Sędziowie: Sędzia WSA – Dagmara Dominik - Ogińska Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Protokolant: Referent – Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi: A S.A. Centrala z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A S.A. z/s w L (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych - w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zwrotu kosztów zakwaterowania i dojazdu pracowników do miejsca świadczenia pracy. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podano, że Skarżąca zatrudnia wyspecjalizowanych pracowników. Pracownicy wykonują swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę. W umowach o pracę niektórych pracowników, jako miejsce wykonywania pracy wskazane są lokalizacje: siedziba Spółki (tj. L.) oraz biura w W. i we W.. Umowy o pracę nie regulują kwestii ile czasu, w jakiej lokalizacji pracownicy mają świadczyć pracę. Rozkład czasu w poszczególnych lokalizacjach wynika ze specyfiki sprawowanej funkcji i potrzeb pracodawcy. Jednocześnie Skarżąca, w celu należytego wykonywania obowiązków przez pracowników zwraca lub ponosi koszty podróży (np. biletów lotniczych na trasie W. – W.) oraz noclegów, poniesionych w związku z czasowym wykonywaniem pracy we wskazanych (umową o pracę) lokalizacjach. Powyższe wyjazdy nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, ze zm.). Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, sformułowano następujące pytania: 1) Czy Skarżąca powinna traktować świadczenia w postaci zwrotu kosztów zakwaterowania w czasie świadczenia przez nich pracy w innych lokalizacjach niż stałe miejsce zamieszkania, jako przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych? 2) Czy Skarżąca powinna traktować świadczenia w postaci zwrotu kosztów dojazdu pracowników do miejsca świadczenia pracy w innych lokalizacjach niż stałe miejsce zamieszkania, jako przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej świadczenia w postaci zwrotu kosztów zakwaterowania w innych lokalizacjach niż stałe miejsce zamieszkania oraz świadczenia w postaci zwrotu kosztów dojazdu pracowników do miejsca świadczenia pracy w innych lokalizacjach niż stałe miejsce zamieszkania – nie stanowią przychodu pracownika, a Skarżąca nie powinna z tego tytułu pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych W uzasadnieniu Skarżąca powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, w którym oceniono, że "art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Wskazała Skarżąca, iż Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie takie świadczenia, które równocześnie: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika, tj. skorzystał z nich w pełni dobrowolnie, 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Zdaniem Skarżącej, w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, nie został spełniony drugi z ww. warunków. Świadczenia wypłacane pracownikom ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy. Na poparcie ww. tezy Skarżąca przytoczyła wybrane fragmenty uzasadnień wyroków NSA: z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13. W skarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.; przytoczył obszerne fragmenty powołanego przez stronę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13 oraz szeregu wyroków NSA. W oparciu o wskazane orzeczenia wywodził organ, że zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypełnienie przez pracodawcę obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Jednak rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali - za ich zgodą - oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania. W przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 Kodeksu pracy. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricto nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownia mobilnego. W konsekwencji, w sytuacji, gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy - zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub mieszkania (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania), to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, a także okoliczności, w których Skarżąca zapewnia swoim pracownikom zwrot kosztów zakwaterowania oraz zwrot kosztów dojazdu do miejsca świadczenia pracy w innych lokalizacjach niż stałe miejsce zamieszkania stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników Skarżącej przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazał organ, że w przedmiotowej sprawie miejsce pracy zostało oznaczone w umowach o pracę i zostało to zaakceptowane przez pracowników. Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Natomiast wskazani we wniosku pracownicy nie mogą być uznani za pracowników mobilnych. W związku z tym Skarżąca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości tych świadczeń. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, że wskazane we wniosku świadczenia stanowią przychód ze stosunku pracy; 2) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) w zw. z art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie w interpretacji linii interpretacyjnej w zakresie uznania danego świadczenia za przychód ze stosunku pracy, prezentowanej w wyrokach sądów administracyjnych jak również w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13), czym organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych; 3) art. 14b O.p., art. 120 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez wybiórcze potraktowanie okoliczności faktycznych pod kątem dopasowania ich do tezy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku pracownicy Skarżącej nie świadczą pracy o charakterze mobilnym, a w konsekwencji wydanie interpretacji niespełniającej wymogów przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności niezawierającej prawidłowego uzasadnienia prawnego. W uzasadnieniu, podobnie jak we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Skarżąca podnosiła, że w przedstawionym stanie faktycznym zwrot kosztów dojazdu i zakwaterowania leży w interesie pracodawcy – Skarżącej Spółki. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art.14b O.p. i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związane przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy zwrot kosztów dojazdu z miejsca zamieszkania do biura przedsiębiorstwa, będącego miejscem wykonywania pracy oraz zwrot kosztów zakwaterowania w miejscowości, w której położone jest biuro, należy zaliczyć do podlegających opodatkowaniu przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że powołany przez strony wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz wyroki NSA dotyczą świadczeń niepieniężnych, nieodpłatnych, w postaci rzeczowej – zapewnienia transportu oraz zapewnienia miejsca noclegu. Natomiast w rozstrzyganej obecnie sprawie pytanie Skarżącej dotyczy świadczenia pieniężnego – zwrotu już poniesionych przez pracownika kosztów (pomimo, że w stanie faktycznym podano, iż Skarżąca zwraca - lub ponosi - koszty podróży oraz noclegów). Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. "ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową". Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. " Przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. " Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Sąd wskazuje, że brak jest ustawowej podstawy, która wyłączałaby z opodatkowania wypłaty pieniężne tego rodzaju, jak opisane we wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej. Wypłaty te są pieniężne, stanowią realny dochód w znaczeniu ekonomicznym, powodują zwiększenie aktywów pracownika. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. " Za przychody ze (...) stosunku pracy (...) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne". Wypłaty otrzymywane przez pracowników Skarżącej zostały określone w umowie o pracę. Wynikają więc ze stosunku pracy i stanowią związany z tym stosunkiem konkretny przychód. Po odliczeniu kosztów uzyskania przychodu, którego może dokonać pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę, przychód ten będzie stanowił część dochodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżąca możliwości wyłączenia tych wypłat pieniężnych stanowiących równoważność poniesionych kosztów dojazdu i zakwaterowania upatruje w wytycznych Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13, w których wskazano, że za przychód pracownika mogą być uznane wyłącznie takie świadczenia (niepieniężne), które równocześnie: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika, tj. skorzystał z nich w pełni dobrowolnie, 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Wywodzi Skarżąca, że w sprawie przewidywane w umowie o pracę wypłaty pieniężne są dokonywane w interesie pracodawcy - Skarżącej. Sąd wskazuje, że uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przepisu prawa, którego zdania można odczytywać i stosować literalnie jako normy abstrakcyjne, w oderwaniu od całości rozważań. Ze wskazanych zaś rozważań wynika, że Trybunał starał się oddzielić sytuację, w której pracownikowi zaoszczędzono pewnego wydatku, który poniósłby w celu możliwości przystąpienia do wykonywania czynności zawodowych od sytuacji, w której pewne wydatki w gruncie rzeczy są związane bezpośrednio z wykonywaną pracą. W uzasadnieniu wyroku (pkt 3.3.2.) Trybunał zauważa, "że – mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy (por. pkt 3.2.5. uzasadnienia) – nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Dowodzi tego treść art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Ustawodawca wylicza tam, m.in., wartość ubioru służbowego oraz ochronnego, wymaganego przez przepisy b.h.p. (pkt 10, 10a, 11), wartość posiłków i napojów regeneracyjnych (pkt 11b), koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania (pkt 14, 19), diety (pkt 16, 17). Zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika (zob. K. Koperkiewicz-Mordel, op.cit., s. 138). Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i – generalnie – umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży przede wszystkim w interesie pracodawcy, który – bez poczynienia wymaganych przez przepisy (przede wszystkim b.h.p.) wydatków – nie mógłby zorganizować produkcji, czy szerzej – własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej – podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą, nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania". W sprawie, dojazd do biura i zakwaterowanie w miejscu jego położenia oczywiście nie stanowi wykonywania czynności pracowniczych; bezpośrednio nie służy jej organizacji. Zatem, zapewnienie dojazdu i zakwaterowania – a tym bardziej jak w niniejszej sprawie zwrot już poniesionych kosztów (a ściśle: wypłacenie pracownikowi przez Skarżącą sumy pieniężnej w wysokości ceny zapłaconej przez pracownika, np. biletu lotniczego; Skarżąca niczego nie zwraca) - będzie przychodem wynikającym ze stosunku pracy. Co więcej, Trybunał Konstytucyjny wprost potwierdził, że wartość zapewnionego przez pracodawcę dojazdu i zakwaterowania, z których pracownik dobrowolnie skorzystał, podlega opodatkowaniu. W uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że ,,Świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ – jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia – znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Trybunał zwraca uwagę, że sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku". Podobne spostrzeżenia poczynił NSA w wyroku z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18 , publ. w CBOSA, na tle sprawy, w której pracodawca nie zwracał pracownikowi wydatków, lecz zapewniał dojazd i zakwaterowanie, tezując wyrok, iż: "Wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 tej ustawy". Końcowo Sąd wskazuje, że powołane przez Skarżącą we wniosku oraz skardze trzy orzeczenia NSA dotyczą odmiennych stanów faktycznych, w których pracownik nie ma ustalonego miejsca pracy, lecz region, po którym się porusza (nie jest wykluczone, że podróż w konkretnym stanie faktycznym zostanie uznana za wykonywanie obowiązków służbowych) oraz sytuacji, w której pracodawca nie możne ustalić, który z pracowników faktycznie z oferowanego bezpłatnego zakwaterowania skorzystał – pozostawionych do dyspozycji pracownika konkretnych świadczeń medycznych (wyroki NSA odpowiednio z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14 i z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją w całości na mocy art. 151 p.p.s.a.