I FSK 1172/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 840/19 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 840/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. K. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 27 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 26 czerwca 2018 r. oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Organ złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieprawidłowe sformułowanie uzasadnienia wyroku sądowego w zakresie braku wyjaśnienia naruszenia przez organy podatkowe prawa. Sąd jako podstawę uchylenia decyzji wskazał bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Nie wskazał jednak wprost, który przepis został naruszony i w jaki sposób został naruszony przepis prawa materialnego tj. czy poprzez jego błędną wykładnię i jaka zatem powinna być jego prawidłowa wykładnia czy też poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; nieprawidłowe działanie Sądu nie pozwala na kontrolę kasacyjną przedmiotowego orzeczenia. II. Prawa materialnego, tj.: (z ostrożności procesowej) art. 29a ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r.; poz. 710 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT) przez ich błędną wykładnię i uznanie, że podatnik nie dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przekazanie towarów jednostkom uprawnionym nie nastąpiło w zamian za przekazaną kwotę wsparcia, która stanowi wynagrodzenie za te towary, bowiem otrzymanie wsparcie zostało uwarunkowane wycofaniem owoców w celu bezpłatnej dystrybucji i nieodpłatnym ich przekazaniem podmiotom wskazanym w rejestrze prowadzonym przez Prezesa Agencji, pomimo że z materiału dowodowego wynika, iż podatnik dokonał odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją), o której mowa w art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik przekazał bowiem uprawnionym jednostkom organizacyjnym prawo do dysponowania towarami (jabłkami) jak właściciel. Wsparcie zostało obliczone w zależności od ilości owoców (przekazanie owoców, ich sortowanie i pakowanie) oraz w odniesieniu do transportu (w zależności od odległości). W konsekwencji doszło do niewłaściwego zastosowania powyższych norm prawnych tj. odmowy ich zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. 6. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez Skarżącego wsparcie za wycofanie owoców ze sprzedaży i przekazanie ich do bezpłatnej dystrybucji do uprawnionego podmiotu, stanowi wynagrodzenie za dostawę tych owoców, a więc, czy dokonując przekazania owoców Skarżący, dokonał odpłatnej dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), za którą zapłatą (podstawą opodatkowania) jest wsparcie przekazane ze środków publicznych przez Agencję Rynku Rolnego, będące dopłatą (dotacją, subwencją) o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 112. 7. Na wstępie odnotowania wymaga, że kwestia objęta sporem w sprawie była wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w tym zakresie wypracował jednolitą linię orzecznictwa (zob. wyroki NSA: z 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 384/21; z 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 325/21 oraz I FSK 255/21; z 19 lutego 2021 r. sygn. akt I FSK 1647/20; z 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17; z 6 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1793/17; z 30 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2057/16 - powołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 8. W skardze kasacyjnej organ podatkowy nie przedstawił żadnej przekonywującej argumentacji, która pozwoliłaby na odstąpienie od przyjętej w wymienionych wyżej wyrokach wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do stanowiska przyjętego w powołanych wyżej wyrokach, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. 9. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13.06.1977r.), a obecnie art. 73 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. 10. Z przywołanych wyżej przepisów dyrektyw wyraźnie wynika bezpośredni związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi, a dotacjami. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania (vide np. wyrok TSUE C- 184/00). W wyroku tym TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce) nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). 11. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). 12. Z kolei treści § 4 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 października 2014 r. oraz art. 1 rozporządzenia delegowanego Komisji (Nr 1031/2014 z 29 września 2014 r. ustanawiającego dalsze tymczasowe nadzwyczajne środki wsparcia producentów niektórych owoców i warzyw (Dz.U. UE.L.2014.248) wynika, że warunkiem udzielenia wsparcia w związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu z Unii Europejskiej do Federacji Rosyjskiej owoców i warzyw jest wycofanie z rynku tych produktów w celu bezpłatnego przekazania ich określonym podmiotom, których rejestr prowadzi Prezes Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Skoro wsparcie, o którym mowa wyżej udzielane jest na skutek wycofania produktów z rynku w celu przekazania ich nieodpłatnie ściśle określonym podmiotom, to nie ma żadnych podstaw do uznania, że wsparcie to dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, a tylko w takiej sytuacji można byłoby uznać, że ma ono bezpośredni wpływ na cenę i mogłoby stanowić element wynagrodzenia. 13. Jeśli zaś chodzi o to, że wysokość udzielanego wsparcia obliczona została w zależności od ilości owoców, odległości i uwzględniała koszty transportu, pakowania i sortowania, to okoliczność ta - wbrew przekonaniu Organu (strona 6 skargi kasacyjnej) nie wynikała z tego, że były to świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego, lecz z faktu, który należy w tym miejscu podkreślić, że koszty operacji wycofania z rynku określonych owoców i warzyw także objęte zostały wsparciem, co wynikało konieczności sprawnego przeprowadzenia tej operacji, gdyż w grę wchodziły duże ilości łatwo psujących się produktów (motyw 2 rozporządzenia 1031/2014). 14. Działanie powyższe znajdowało podstawy we wcześniejszych uregulowaniach zawartych w sekcji 2 "Wycofywanie z rynku" Rozdziału III "Środki zapobiegania kryzysom i zarządzania w sytuacjach kryzysowych", tytułu III rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 543/2011 z dnia 7 czerwca 2011 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania rozporządzenia Rady (WE) nr 1234/2007 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw (Dz. Urz. UE. L 157 z 15.6.2011, p. 1 163), gdzie m.in. w art. 81 mowa była o kosztach transportu, zaś w art. 82 o kosztach sortowania i pakowania, które w obu przypadkach (wycofania z rynku) kwalifikowały się do zryczałtowanego wsparcia. Rozporządzenie to zostało następnie uchylone rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1308/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającym wspólną organizację rynków produktów rolnych oraz uchylającym rozporządzenia Rady (EWG) nr 922/72, (EWG) nr 234/79, (WE) nr 1037/2001 i (WE) nr 1234/2007 (Dz. Urz. UE L 347 z 20.12.2013, p. 671-854, dalej rozporządzenie 1308/2013). Rozporządzenie 1308/2013 w art. 33 ust. 3 lit. f-g nie reguluje obecnie tak szczegółowo elementów zapobiegania sytuacjom kryzysowym oraz zarządzania kryzysowego, które mają uwzględniać programy operacyjne, dlatego kwestie te znalazły swe umocowanie w powołanych wyżej przepisach i motywach rozporządzeń delegowanych, które Organ stracił z pola widzenia. 15. W świetle powyższej oceny za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. 16. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. Jakkolwiek w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie została wyeksponowana całościowo podstawa prawna uchylenia zaskarżonej decyzji, to z wywodów Sądu na stronie 12 uzasadnienia wynika jednoznacznie na jakiej podstawie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz wskazał, że w jego ocenie Organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. 29a ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT w sposób istotny dla wyniku sprawy. Adresowane do Organu wskazania co do dalszego postępowania ściśle korespondują z dokonaną przez Sąd oceną naruszenia przez organ ww. przepisów. 17. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego w wysokości 450 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego obejmuje koszty zastępstwa procesowego adwokata ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.). Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) D. Mączyński J. Zubrzycki I. Najda-Ossowska