II SA/Bd 1337/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 marca 2017r. sprawy ze skargi "J.-P." Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oddala skargę W dniu [...] października 2012 r. J.-P. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (skarżąca) złożyła do Dyrektora Izby Celnej wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...]/WW, utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia [...] marca 2010r. nr [...]/WW, odmawiającą zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2004r. nr [...], na mocy której udzielono Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego. Uzasadniając wniosek Spółka powołała się na art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p. i wskazała na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11. W kontekście tego orzeczenia stwierdziła, że zakwalifikowanie art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jako przepisów technicznych jest równoznaczne z tym, iż wobec braku ich notyfikacji nie mogą oraz nie mogły być one stosowane. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia [...] października 2013r. umorzył wznowione postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z [...] marca 2014r. Dyrektor Izby Celnej w T. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] lipca 2014r. Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2010r., utrzymującej w mocy decyzję tego organu z dnia [...] marca 2010r., uznając, ze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] lipca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-213/11, C-214/11 i C-217/11 nie ma wpływu na treść tej decyzji. W dniu [...] sierpnia 2014 r. strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2010r. w całości. Zdaniem Spółki, uchylenie powinno nastąpić na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] lipca 2012r., ponieważ decyzje będące przedmiotem postępowania zostały wydane na podstawie nienotyfikowanych przepisów technicznych. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej zawiesił postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] stycznia 2014 r. o sygn. akt II GSK 686/13. Następnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. podjął zawieszone postępowanie uznając, że wobec wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia [...] marca 2015r., sygn. akt P 4/14, a także podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia [...] maja 2016r., sygn.. akt II GPS 1/16 ustały przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podniósł, że przedmiotowe postępowanie odwoławcze dotyczy zezwolenia, które wygasło w dniu [...] marca 2010 r. Wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2004 r. udzielił Spółce zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa kujawsko-pomorskiego na okres 6 lat. Określenie w decyzji terminu jej ważności powoduje, że wygasa ona z upływem terminu, na który została wydana - w niniejszym przypadku z dniem [...] marca 2010 r. Z upływem tego dnia doszło automatycznie do usunięcia jej z obrotu prawnego. Wygaśnięcie tej decyzji oznacza, że przestała ona kształtować jakiekolwiek prawa i obowiązki administracyjne. Wskutek wygaśnięcia zezwolenia Spółka utraciła także uprawnienie do urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych umieszczonych w kontrolowanym punkcie gier. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, niezależnie zatem od tego, czy organ oceni, że przepis art. 135 ust. 2 ustawy z dnia [...] listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h., jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy Rady nr [...]/WE z dnia [...] czerwca 1998r., czy też oceni, że nim nie jest, to ze względu na powyższe, nie jest możliwe aby Dyrektor Izby Celnej we wznowionym postępowaniu dokonał zmiany zezwolenia z dnia [...] marca 2004 r. Organ nie może bowiem zadecydować o losie prawnym przedmiotowego zezwolenia, ten bowiem został już rozstrzygnięty przez przepis prawa w sposób jednoznaczny. Wobec tego, postępowanie zainicjowane złożonym wnioskiem powinno zostać umorzone. W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie: I. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 O.p. w zw. z art. 8 w zw. z art. 135 ust. 2 u.g.h.: - wskutek błędnego stwierdzenia, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest zmiana zezwolenia (który to przedmiot w ocenie organu nie istnieje), w sytuacji gdy jego przedmiotem jest w istocie weryfikacja przesłanek wznowienia postępowania (który to przedmiot obiektywnie istnieje) oraz ocena jaki wpływ mają ewentualnie te przesłanki na treść rozstrzygnięcia wydanego w sprawie, - wskutek błędnego uchylenia decyzji organu I instancji wydanej w sprawie i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., jako bezprzedmiotowego, w sytuacji gdy przedmiot postępowania (tj. decyzje, których dotyczył wniosek o wznowienie) nadal pozostają w obrocie i powinny być przedmiotem weryfikacji w toku postępowania w niniejszej sprawie, II. art. 129 ust. 1 w zw. z art. 135 ust. 2 w zw. z art. 118 w zw. z art. 144 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 Dyrektywy Rady nr [...]/WE z dnia [...] czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ weryfikacji w kierunku tego, czy regulacje ustawy o grach hazardowych odnośnie norm składających się na zakaz przedłużania, wydawania, oraz zmiany zezwoleń, ustanawiają "warunki" mogące determinować w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu, jakim jest automat do gier o niskich wygranych oraz poprzez nieprzeprowadzenie przez organ postępowania dowodowego w tym zakresie, ponadto, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ weryfikacji we wskazanym zakresie w kontekście tego, czy normy u.g.h. mające znaczenie z punktu widzenia postępowania w niniejszej sprawie stanowią przepisy techniczne. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła argumentację prawną, podając przykłady orzeczeń wspierających jej stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, uchylająca rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2010r. i umarzająca wznowione postępowanie, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, którą to odmówiono skarżącej zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa k. (udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] marca 2004 roku ), w zakresie zmiany miejsca urządzania gier. W kontekście spornego w sprawie zagadnienia należy zwrócić uwagę, że wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od ogólnej zasady trwałości decyzji, ustanowionej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe ma charakter nadzwyczajny, odrębny od postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną. Jego przedmiotem jest przeprowadzenie kontroli prawidłowości decyzji, wydanej w postępowaniu zwykłym, ale tylko w przypadku, gdy postępowanie, w którym zapadła ta decyzja dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący przesłanki wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowanie rozstrzygnięcia wadliwego. Przesłanką wznowieniową wymienioną art. 240 § 1 pkt 11 O.p.- na którą powoływała się skarżąca Spółka we wniosku o wznowienie postępowania - jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mające – w jej ocenie - wpływ na treść wydanej decyzji. Na zasadzie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania na tej podstawie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca, od dnia publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W oparciu o art. 243 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, tj. istnienia decyzji ostatecznej rozstrzygającej sprawę, wszczęcie trybu wznowieniowego wymaga wydania przez właściwy organ postanowienia (§ 1), które stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2), natomiast odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Ustawa procesowa określa także sposoby (rodzaje) rozstrzygnięć, jakie kończą to postępowanie (art. 245 § 1 o.p.). III. W świetle powyższych przepisów, obowiązkiem organu przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia jest ocena dopuszczalności wznowienia postępowania. W tym etapie organ bada czy wystąpiły wszystkie, niezbędne dla wszczęcia postępowania wznowieniowego przesłanki, a więc, czy wniosek złożyła osoba posiadająca przymiot strony (przesłanka podmiotowa), czy sprawa została zakończona decyzją ostateczną i czy zachowany został ustawowy termin złożenia wniosku (przesłanki przedmiotowe). Ponadto organ zobowiązany jest ustalić, czy spełniona została przesłanka formalna zupełności wniosku, a więc czy wskazuje on w sposób wyraźny na określoną podstawę wznowieniową. Na etapie wstępnej oceny wniosku, nie jest dopuszczalne badanie, czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki wymienione w art. 240 § 1 O.p. Kwestia ta jest przedmiotem dalszej oceny dokonywanej w postępowaniu wznowieniowym, otwierającym się w wyniku postanowienia o jego wszczęciu. W pewnym uproszczeniu stwierdzić można, że jest to wstępny etap badania sprawy o zakresie zbliżonym do zakresu wskazanego w art. 165a Ordynacji podatkowej. Niespełnienie jednej z przesłanek przedmiotowych lub podmiotowych wznowienia skutkuje decyzją o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wznowienia. Natomiast w sytuacji, gdy organ wadliwie uznał, że nie zachodzą przeszkody do wznowienia postępowania i na podstawie art. 243 § 1 o.p. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, pomimo że wystąpiły przyczyny niedopuszczalności wznowienia lub uchybiono terminowi do złożenia żądania wszczęcia postępowania, postępowanie wznowieniowe jako bezprzedmiotowe winno podlegać umorzeniu na zasadzie art. 208 § 1 O.p. (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 1000). W tych okolicznościach postępowanie wznowieniowe nie powinno bowiem w ogóle się toczyć, gdyż brak jest podstaw do jego wszczęcia w drodze postanowienia. Dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia – w tym m.in. stwierdzenia powołania się na określoną podstawę wznowienia – i po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, organ w oparciu o art. 243 § 2 O.p. może przystąpić do ustalenia, czy zachodzi jedna z przesłanek wznowieniowych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdzie ustawodawca użył sformułowania "orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji". Mając na uwadze konieczne w każdym przypadku wniesienia żądania o wznowienie postępowania badanie wstępne dopuszczalności wznowienia, jako oczywiste należy przyjąć, że na tym etapie orzeczenie TSUE traktowane jest wyłącznie jako wymóg formalny wniosku - wskazania podstawy wznowienia. Pozytywny wynik oceny wstępnej wniosku otwiera postępowanie co do przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy określonej decyzją ostateczną, której postępowanie wznowieniowe dotyczy. Sposoby rozstrzygnięcia określa art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 lit. a i b O.p. Decyzja załatwiająca sprawę z wniosku o wznowienie postępowania stanowi rozstrzygnięcie istoty sprawy objętej postępowaniem wznowieniowym w powiązaniu z oceną istnienia lub nieistnienia wskazanej przez stronę przesłanki wznowieniowej. IV. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając sprawę na skutek odwołania od błędnej decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji z [...] lipca 2010r. w przedmiocie odmowy zmiany w części zezwolenia z [...] marca 2004r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. - gdyż jak stwierdził, wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. nie ma wpływu na treść tej decyzji – prawidłowo, uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzył postępowanie w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, który należy powiązać z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 245 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Zdaniem składu orzekającego, przepis ten jest jednoznaczny i w odniesieniu do przesłanki wskazanej w pkt 11 art. 240 § 1 może mieć zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy wyrok TSUE będzie formułował jednoznaczne wytyczne w sprawie poddanej jego ocenie. Tymczasem wyrokiem z dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, odnosząc się w kontekście dyrektywy 98/34/WE do technicznego charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych (w tym art. 135 ust. 2 u.g.h.), Trybunał stwierdził jedynie ich potencjalnie techniczny charakter, formułując leżący po stronie sądu obowiązek oceny charakteru tych przepisów. Ocena taka na gruncie krajowym nie może dokonywać się w żadnej uniwersalnej formule, a jedynie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w każdej indywidualnej sprawie. W sytuacji wszakże, gdy sprawa powraca na etap postępowania administracyjnego w wyniku wznowienia postępowania ze względu na wskazaną wyżej przesłankę – mający wpływ na teść decyzji wyrok TSUE – to przy braku wypowiedzenia się organu co do technicznego charakteru przepisu, na podstawie którego podejmował decyzję kontestowaną w postępowaniu nadzwyczajnym, koniecznym staje się rozważenie tej kwestii przez organ. W ocenie Sądu, wpływ wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. na treść decyzji kwestionowanej w postępowaniu wznowieniowym wyraża się co do zasady koniecznością dokonania przez organ oceny, czy przepis stanowiący podstawę prawną tej decyzji ma charakter techniczny czy nie i czy w zależności od wyniku tej oceny, mógł stanowić podstawę rozstrzygania. Warto dodać, że ujętej w pkt 11 art. 240 § 1 O.p. przesłanki "wpływu wyroku TSUE na treść wydanej decyzji", nie należy utożsamiać z "wpływem na wynik sprawy", bowiem wynik sprawy określony jest jedynie sentencją, zaś na treść decyzji składa się zarówno rozstrzygnięcie jak też stanowiące jej integralną część uzasadnienie. Już tylko obowiązek przeprowadzenia w uzasadnieniu kontestowanej decyzji stosownych rozważań w aspekcie kwestii techniczności przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h., oznaczałby, że wyrok TSUE ma wpływ na treść decyzji. Rozważania te jednak, z podanych dalej przyczyn, pozostają na uboczu istoty rozpoznawanej sprawy. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 233 § 1 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Stosownie natomiast do art. 243 § 1 i 3 O.p., w razie niedopuszczalności wznowienia postępowania, organ powinien odmówić wznowienia w drodze decyzji. W takiej sytuacji nie zachodzą podstawy do badania zaistnienia przesłanek wznowienia. Z kolei zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W ocenie Sądu orzekającego, w sytuacji, gdy decyzja ostateczna istnieje w sensie formalnym (nie została usunięta z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie albo stwierdzenie nieważności), ale wygasła, zachodzi taki właśnie przypadek niedopuszczalności wznowienia z przyczyn przedmiotowych, ewentualnie w przypadku gdy błędnie postępowanie wznowiono, lub okoliczność ta zaistniałaby w toku postępowania wznowieniowego - podlega ono umorzeniu na zasadach ogólnych. V. Z istotnych okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że decyzją z 31marca 2004r. udzielono skarżącej Spółce, na czas określony - 6 lat, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa k. , w 168 punktach gry. Niesporne pozostaje, że ważność tej decyzji wygasła z dniem [...] marca 2010r. Wnioskiem z [...] kwietnia 2009r. Spółka wystąpiła o zmianę tej decyzji, poprzez zmianę miejsca urządzania gier. Dyrektor Izby Celnej decyzją [...] marca 2010r., na podstawie art. 253a Ordynacji podatkowej i art. 135 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, odmówił zmiany decyzji z [...] marca 2004r. we wnioskowanym zakresie. Na skutek odwołania Spółki, powyższa decyzja został utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2010r. nr [...]/WW. Pismem z [...] października 2012r. skarżąca wniosła do Dyrektora Izby Celnej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z [...] lipca 2010r. Powołując się na art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, jako przesłankę wznowienia postępowania wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C- 213/11, C-214/11, C-217/11, dotyczący wykładni w zakresie charakteru przepisów art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do Dyrektywy nr 98/34/WE. Wobec powyższego należy wskazać, że już wydając decyzję z [...] lipca 2010r. utrzymującą w mocy wydaną w trybie nadzwyczajnym – art. 253a O.p. decyzję o odmowie zmiany decyzji ostatecznej, na mocy której strona nabyła prawo, Dyrektor Izby Celnej winien z urzędu uwzględnić okoliczność faktyczną o istotnym znaczeniu prawnym dla tego rozstrzygnięcia. W sytuacji bowiem gdy z dniem [...] marca 2010r. zezwolenie z [...] marca 2004r. utraciło byt prawny, postępowanie w sprawie zmiany tej decyzji stało się bezprzedmiotowe, w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy, niezależnie zatem od merytorycznego stanowiska w sprawie, winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylić decyzję organu pierwszej instancji o odmowie zmiany decyzji i umorzyć postępowanie w tej sprawie. Powyższej oceny dokonał jednak Sąd wyłącznie na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem brak jest w dyspozycji 135 p.p.s.a. podstaw do objęcia w tym zakresie sądową kontrolą decyzji z [...] lipca 2010r., wydanej w odrębnej sprawie administracyjnej. VI. W dalszej kolejności należy mieć na względzie, że wniosek o wznowienie postępowania dotyczył postępowania zakończonego decyzją o odmowie zmiany (w trybie nadzwyczajnym) innej decyzji, a więc rozstrzygnięcia o charakterze akcesoryjnym w stosunku do tego pierwszego, z nim związanym i zależnym od jego bytu. W sytuacji zatem, gdy wygasła już decyzja "podstawowa" wówczas jej byt prawny podzieliła także decyzja "dodatkowa", kończąca postępowanie w sprawie zmiany decyzji pierwotnej, którego dotyczy wniosek o wznowienie. Tym samym, w ocenie Sądu, brak było przedmiotu postępowania w sprawie wznowienia już w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania (27 października 2012 r.), albowiem decyzja z [...] marca 2004 r. zezwalająca skarżącej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, wygasła z dniem [...] marca 2010 r. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 sierpnia 2015r. sygn. II SA/Bd 268/15 opubl. CBOSA) Po wtóre, trzeba pamiętać, że instytucja wznowienia postępowania jest uruchamiana w celu wzruszenia decyzji wydanych po przeprowadzeniu postępowania dotkniętego enumeratywnie wymienionymi wadami. W niniejszej sprawie zaś nie mogło dojść do powtórnego merytorycznego rozpoznania wniosku strony o zmianę zezwolenia wobec jego uprzedniego wygaśnięcia. W rozpoznawanej sprawie, organ, po wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] lipca 2010r., po raz pierwszy dostrzegł przedmiotową, istotną z punktu widzenia rozpatrywania sprawy okoliczność, że prawny byt wymienionego postępowania, zwłaszcza zaś byt prawny wydanej w tym postępowaniu decyzji, o wzruszenie której w trybie wznowienia postępowania wystąpiła skarżąca spółka, był z oczywistych względów determinowany okresem, na który decyzją z dnia [...] marca 2004 r. wydane zostało zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – wydając pierwotnie decyzję z [...] października 2013r. o umorzeniu wznowionego postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika jednak z analizy akt sprawy, uwzględniając stanowisko odwołującej się spółki, decyzją z [...] marca 2014r. Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższą decyzję pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 O.p. Tymczasem, prawidłowym rozstrzygnięciem byłoby wówczas utrzymanie powyższej decyzji o umorzeniu postępowania w mocy. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mimo że postępowanie było bezprzedmiotowe i brak było podstaw do jego prowadzenia co do istoty wznowienia czyli również zaistnienia wskazywanej przesłanki, organ jednak przystąpił do analizy zaistnienia przesłanki wznowieniowej i odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej, a w dalszej kolejności organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił to rozstrzygnięcie i umorzył postępowanie w sprawie stwierdzając, tym razem zasadnie, iż jest ono bezprzedmiotowe. W szczególności wskazał, iż na skutek wygaśnięcia decyzji - zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa k. , rozpatrywanie kwestii zmiany zezwolenia zawartego w decyzji, która wygasła, a zatem została usunięta z obrotu prawnego w kontekście wydanego orzeczenia TSUE jest bezprzedmiotowe, co powoduje niemożność wydania decyzji administracyjnej załatwiającej sprawę poprzez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Stanowisko to należy zaakceptować, wbrew zarzutom skargi, bowiem zezwolenie wygasło z dniem [...] marca 2010 r. i nie istniało już nie dość, że w dacie, w której strona wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania zakończonego decyzją o odmowie zmiany tego zezwolenia, to również i w dacie, w której walor ostateczności uzyskała decyzja o odmowie zmiany zezwolenia. Utraciło ono swój byt prawny. Tym samym przedmiot postępowania - czyli zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zmiany którego domagała się strona w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. - nie istniał. Zgodnie z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jak stanowi natomiast przepis art. 245 § 1 przywołanej ustawy, zawierający katalog rozstrzygnięć które kończą wznowione postępowanie, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Z przywołanego przepisu nie wynika jednak, aby za uzasadnione uznać można było twierdzenie, że w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym (w trybie wznowieniowym), nie mają zastosowania przepisy odnoszące się do postępowania zwyczajnego, co znajduje swoje potwierdzenie w argumencie z treści wypowiedzi normatywnej zawartej w pkt 1 tego przepisu, a mianowicie, że w warunkach nim określonych, organ "orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie". Prowadzi to do wniosku, że z uwzględnieniem specyfiki postępowań szczególnych, w postępowaniach tych stosuje się zasady i inne regulacje z działu IV Ordynacji podatkowej. Tym samym, stwierdzona w toku postępowania prowadzonego w nadzwyczajnym trybie wzruszania decyzji ostatecznych jego bezprzedmiotowość, podlegać powinna ocenie na zasadach ogólnych, a mianowicie, przy uwzględnieniu treści regulacji zwartej w art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Konsekwencją jej stwierdzenia, jest brak dopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania w trybie wznowieniowym, co tym samym wyklucza również możliwość dokonywania merytorycznej oceny przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a w rezultacie konieczność umorzenia tego postępowania, jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 208 § 1 przywołanej ustawy. Wskazane rozstrzygnięcie, jak wprost wynika to z art. 245 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, może zapaść dopiero po przeprowadzeniu przez organ postępowania określonego w art. 243 § 2, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W rozpatrywanej sprawie, wystąpienie przesłanki określonej art. 240 § 1 pkt 11 ustawy Ordynacja podatkowa nie było w istocie i nie jest kwestionowane, podobnie jak i to, że jej ziszczenie się skutkowało wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania. Postępowanie to jednak, to jest wznowione postępowanie co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, nie mogło być prowadzone, a to z uwagi na jego niedopuszczalność wynikającą z wygaśnięcia decyzji udzielającej skarżącej spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz stanowiącą konsekwencję tego faktu okoliczność, w postaci utraty bytu prawnego przez decyzję ostateczną, wydaną w przedmiocie zmiany (odmowy zmiany) zezwolenia. Umorzenie przez organ odwoławczy wznowionego postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należało więc za prawidłowe. Pogląd taki prezentowany jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2016r. sygn. II GSK 2336/14. II GSK 2338/14 i sygn. II GSK 2165/14, z 20 kwietnia 2016r. sygn. II GSK 2676/14, z 31 maja 2016r. sygn. II GSK 2944/14 dostępne CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zatem, z wywiedzionych przyczyn niezasadne okazały się zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 245 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy w sprawie kontroli poddane było rozstrzygnięcie ściśle procesowe i organ nie orzekał merytorycznie w sprawie, w szczególności nie stosował przepisów art. 129, art. 135 ust. 2 w zw. z art. 118 i art. 144 ustawy o grach hazardowych, a tym bardziej art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 2 pkt 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do zarzutów skargowych dotyczących naruszenia tych przepisów. Z tych powodów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga podlegała oddaleniu.