II FSK 766/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 861/17 w sprawie ze skargi C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.112.2017.1.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., I SA/Łd 861/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na skutek skargi C. [...] Sp. z o.o. uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2017 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten, jak też pozostałe wyroki cytowane niżej, w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik Organu zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a., względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zw. z art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46, dalej: "umowa" albo "konwencja") zmienionej protokołem podpisanym w dniu 29 stycznia 2013 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Indii o zmianie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1336) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki Indyjskiej wynagrodzenie z tytułu usług wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nie stanowi opłat za usługi techniczne i nie mieści się w dyspozycji art. 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej, w efekcie Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik podatku u źródła, co doprowadziło do niezastosowania w sprawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Autor skargi kasacyjnej wskazała, że w ocenie WSA usługi zawarte w opisie zdarzenia przyszłego wykonywane przez Spółkę Indyjską, polegające na wsparciu w procesowaniu zobowiązań, wsparciu w procesowaniu należności, raportowaniu księgowym, wsparciu w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu), wsparciu w zakresie sprawozdawczości finansowej, będące powtarzalnymi czynnościami wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, nie mają charakteru: - menadżerskiego, gdyż istota omawianych usług w żadnym wypadku nie jest związana z usługami menadżerskimi i usługi te nie służą zarządzaniu działalnością Spółki; - technicznego, ponieważ istotą tych usług nie jest udostępnianie pracownikom Spółki wiedzy technicznej ani specjalistycznej w określonych dziedzinach ani przygotowywanie projektów technicznych, nie są one również związane z maszynami lub urządzeniami; - doradczego, bowiem zasadniczym celem świadczonych usług nie jest także udzielanie Spółce specjalistycznych porad. W ocenie Organu prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że usługi świadczone przez Spółkę Indyjską na rzecz Skarżącej Spółki mają szeroko rozumiany charakter usług technicznych, o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej zatem Spółka wypłacając Spółce Indyjskiej wynagrodzenie za wykonane usługi będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku u źródła. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono też naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że Organ naruszył przepisy postępowania przez to, że sporządził uzasadnienie interpretacji lakoniczne w swej treści i nie przekonujące. Brak argumentacji i niezachowanie prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego, w ocenie WSA, stanowi naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Organu zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez Organ opisu zdarzenia przyszłego zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia ustalenia, czy wypłacane przez Spółkę na rzecz Spółki Indyjskiej wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług polegających na wsparciu w procesowaniu zobowiązań, wsparciu w procesowaniu należności, raportowaniu księgowym, wsparciu w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu) oraz wsparciu w zakresie sprawozdawczości finansowej, mieści się w dyspozycji art. 13 ust. 4 Umowy polsko- indyjskiej i w efekcie Spółka będzie zobowiązana do pobrania, jako płatnik, podatku u źródła. Dla uporządkowania i klarowności można stwierdzić, że spór ten ma niejako dwa poziomy. Po pierwsze, sporne jest to, czy opisane we wniosku usługi są usługami technicznymi w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji, a w dalszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy sporne usługi są objęte art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis powyższy stosuje się jednak z uwzględnieniem postanowień konkretnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, co wynika z art. 21 ust. 2 p.d.p. Umowy te określają bowiem, czy dany przychód w ogóle może być opodatkowany w państwie źródła. Zatem, w celu określenia, czy z wypłatą wynagrodzenia na rzecz zagranicznego podmiotu, niebędącego polskim rezydentem podatkowym, wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła, należy w pierwszej kolejności odwołać się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatkowej kontrahenta, jeśli z danym krajem łączy Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Pobranie podatku u źródła na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest dopuszczalne wyłącznie w sytuacji, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie w Polsce tego rodzaju przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez nierezydenta podatkowego. W pierwszej kolejności należy zatem przeprowadzić analizę postanowień Umowy polsko-indyjskiej, uwzględniając przy tym postanowienia protokołu podpisanego w dniu 29 stycznia 2013 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1336), o zmianie Umowy polsko-indyjskiej, aby stwierdzić czy sporne usługi o charakterze niematerialnym, opisane we wniosku o wydanie interpretacji, mogą być opodatkowane w państwie źródła, czyli w Polsce. Zdaniem organu, prawo wewnętrzne Polski, czyli ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, przewiduje opodatkowanie dochodów z tytułu wykonywania opisanych usług przez Spółkę Indyjską jako usług mieszczących się w pojęciu "opłat za usługi techniczne", o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska i uznaje za prawidłowe stanowisko przeciwne, wyrażone przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku. Kontrowersja dotyczyła wynagrodzenia wypłacanego na rzecz indyjskiego rezydenta podatkowego z tytułu świadczonych przez niego usług, które we wniosku o wydanie interpretacji opisano (s. 4) jako "wsparcie w procesowaniu zobowiązań; wsparcie w procesowaniu należności; raportowanie księgowe, wsparcie w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu); wsparcie w zakresie sprawozdawczości finansowej". We wniosku (s. 4) wskazano, że usługi te "będą czynnościami powtarzalnymi, wykonywanymi według z góry ustalonych w Grupie procedur lub standardów, będąc w swojej istocie usługami księgowymi i usługami polegającymi na przetwarzaniu danych" oraz że będą świadczone na terytorium Indii. W świetle art. 13 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii, należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie należności lub opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba uprawniona do należności lub opłat za usługi techniczne ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek ustalony w ten sposób nie może przekroczyć 15% kwoty należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne brutto. Poza sporem jest, że usług wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji nie można zakwalifikować jako należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 Konwencji. Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy polsko-indyjskiej określenie "opłaty za usługi techniczne", znajdujące się w tym przepisie, oznacza zaś wszelkiego rodzaju opłaty inne niż te wymienione w artykułach 15 i 16 będące wynagrodzeniem za usługi menadżerskie, techniczne lub doradcze, włącznie z dostarczaniem usług personelu technicznego lub innego personelu. Zatem z przepisu tego wynika, jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że usługi techniczne obejmują także usługi o charterze menadżerskim i doradczym. Umowa polsko - indyjska nie precyzuje jednak, na czym miałyby one polegać. Warto w tym miejscu zauważyć, że pojęciem "usług technicznych" posługuje się też konwencja polsko-rosyjska i polsko-irlandzka, również ich precyzyjnie nie definiując. Można jedynie wskazać, że art. 12 ust. 3 lit. b) umowy polsko-irlandzkiej pod pojęciem "opłat za usługi techniczne" rozumie płatności za usługi o charakterze "organizacyjno-zarządzającym, technicznym lub konsultacyjnym". Pojęcie usług technicznych ani opłat za usługi techniczne nie jest również wyjaśnione w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. W tej sytuacji, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 3 ust. 2 Umowy polsko-indyjskiej, przy stosowaniu Umowy, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie, nie zdefiniowane w niej odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, których dotyczy Umowa – tyle tylko, że pojęcia usług technicznych nie zdefiniowane również w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim stanie rzeczy słusznie sąd pierwszej instancji uznał za konieczne określenie charakteru świadczonych przez indyjskiego kontrahenta Spółki usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji i słusznie uznał, że usługi opisane we wniosku, wykonywane przez Spółkę Indyjską, nie mają charakteru: - menadżerskiego, gdyż istota omawianych usług w żadnym wypadku nie jest związana z usługami menadżerskimi i usługi te nie służą zarządzaniu działalnością Spółki; - technicznego, ponieważ istotą tych usług nie jest udostępnianie pracownikom Spółki wiedzy technicznej ani specjalistycznej w określonych dziedzinach ani przygotowywanie projektów technicznych, nie są one również związane z maszynami lub urządzeniami; - doradczego, bowiem zasadniczym celem świadczonych usług nie jest także udzielanie Spółce specjalistycznych porad. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że we wniosku o wydanie interpretacji określono charakter usług wskazując, że są one "w swojej istocie usługami księgowymi i usługami polegającymi na przetwarzaniu danych". Skoro we wniosku o wydanie interpretacji tak określono charakter usług, to stanowisko sądu pierwszej instancji tym bardziej jest zasadne. To wnioskodawca bierze na siebie ryzyko związane z tym, czy zawarty we wniosku opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest adekwatny do rzeczywistości. Organ nie uzasadnił przekonująco swojego stanowiska, że usługi świadczone przez spółkę indyjską "pomagają polskiej spółce w procesie zarządzania, mają także charakter doradczy oraz pomocniczy (techniczny)" (s. 4 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji, że skoro prowadzący działalność gospodarczą potrzebuje bieżących, rzetelnych informacji na temat swojej sytuacji finansowej i majątkowej przedsiębiorstwa – a takich dostarcza księgowość, to znaczy że usługi księgowe "charakter doradczy, pomocniczy a tym samym mieszczą się w zakresie definicji "usług technicznych" w rozumieniu art. 13 ust. 4 Umowy (s. 4-5 skargi kasacyjnej). Wnioskodawca twierdzi, że wypłaca wynagrodzenie za usługi (przytoczone wcześniej) o charakterze niematerialnym, będące czynnościami powtarzalnymi, wykonywanymi według z góry ustalonych procedur lub standardów, "będące w swojej istocie usługami księgowymi i usługami polegającymi na przetwarzaniu danych". Z powyższego nie wynika, aby przypisywany im przez Organ charakter występował. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 885/15, na tle umowy polsko-idyjskiej "(...) pojęcie usług technicznych nie jest precyzyjnie opisane ani w Konwencji Modelowej OECD, a jedynie w amerykańskiej konwencji modelowej (US model convention) szerzej opisano pojecie >>included services<<, odpowiadające sformułowaniu >>usług technicznych<< w podobny sposób, jak w opracowaniu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (Third Edition, Komentarz do art. 12 (2), str. 801): >>Przyjmuje się, że usługi techniczne obejmują – co do zasady - usługi towarzyszące udostępnianiu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia, tj. usługi pomocnicze, w ramach których usługodawca oprócz udostępniania swojej wiedzy i doświadczenia, dostarcza także rozwiązania opracowane na potrzeby usługobiorcy. W tym celu usługodawca często udostępnia także swój personel wdrażający urządzenie lub program oraz szkoli personel usługobiorcy. Należy jednak odróżnić usługi techniczne od usług świadczonych w ramach zwykłej działalności gospodarczej usługodawcy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, chybione jest także powoływanie się przez Organ na wykładnię historyczną. Zdaniem Organu, skoro do 2004 roku art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy posługiwał się pojęciem "świadczeń niematerialnych" innych niż wymienione w pkt 1 i 2 (wymieniając tylko przykładowo świadczenia doradcze, badania rynku, zarządzania i kontroli oraz gwarancji i poręczeń), to wykładnia historyczna zdaniem Organu może więc przemawiać za objęciem dyspozycją tego przepisu wynagrodzenia z tytułu świadczeń niematerialnych, w tym z tytułu wsparcia w procesowaniu zobowiązań, wsparcia w procesowaniu należności, raportowania księgowego, wsparcia w procesach EXIM (procesy pomocnicze dla usług importu i eksportu) czy też wsparcia w zakresie sprawozdawczości finansowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywana przez organ zmiana w treści przepisu wskazuje jednak na coś wręcz przeciwnego. Szerokie pojęcie "usług niematerialnych" zastąpiono bowiem węższym pojęciem – co wskazuje na zamiar ustawodawcy aby ograniczyć, zawęzić zakres przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd prawny WSA w Warszawie wyrażony w prawomocnym wyroku z 25 listopada 2016 r. (III SA/Wa 2968/16), że zmiana w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., z punktu widzenia wykładni historycznej oznacza, iż obecnie rezygnując z szerokiego zwrotu (określenia), ustawodawca zawęził stosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a tylko do świadczeń o podobnym charakterze co wymienione w ustawie, bowiem określenie "świadczenia niematerialne" było szersze. Zatem uznać należy, że zmiana w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. nie zawęziła regulacji art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej. Reasumując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do stwierdzenia, że wynagrodzenie za usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowi opłaty za usługi techniczne. Tym samym należy uznać, że nie mieści się w dyspozycji art. 13 ust. 4 umowy polsko – indyjskiej. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a i ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela też pogląd sądu pierwszej instancji, który uznał za lakoniczne i nie zawierające przekonującego uzasadnienia stanowisko organu uznające za niezasadną argumentację spółki co do wykładni powyższych przepisów umowy polsko - indyjskiej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rację ma sąd pierwszej instancji, że stanowisko organu zawiera rozszerzającą wykładnię pojęcia "usługi techniczne" i "świadczenia o podobnym charakterze", a taka wykładnia regulacji nakładających obowiązki podatkowe jest nieuprawniona. Jeśliby nawet uznać, że wynagrodzenie za usługi wskazane przez Spółkę mieszczą się w katalogu należności podlegających podatkowi u źródła z art. 21 ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p., to z uwagi na to, że usługi te nie mieszczą się w dyspozycji art. 13 ust. 4 umowy polsko – indyjskiej, a ta regulacja została wskazana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, strona skarżąca słusznie uznała, że nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła. Odmienne i nieuzasadnione stanowisko organu podatkowego należało uznać za błędne, bowiem naruszające art. 13 ust. 4 umowy polsko - indyjskiej i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Brak argumentacji i niezachowanie prawidłowych reguł wykładni prawa podatkowego w zaskarżonej interpretacji, o czym mowa wyżej, sprawia, że słuszne było stanowisko sądu pierwszej instancji, iż organ naruszył art. 14c § 2 o.p. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji tego przepisu jest niezasadny. Na zakończenie warto wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 30 maja 2019 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 272/19 po ponownym rozpoznaniu sprawy, w której przedstawiono identyczne zdarzenie przyszłe, wydał tożsame rozstrzygnięcie. Organ ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa materialnego. Podsumowując, z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie potwierdził się, dlatego skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a.