I GSK 1319/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 1027/18 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. 1460 (tysiąc czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1027/18 po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz strony 2 036 zł tytułem kosztów postępowania. Wyrok zapadł na tle następujących okoliczności sprawy: W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u [...] dalej: strony lub podatnika - ustalono, że zajmuje się on transportem drogowym towarów wg PKD 49,41 Z. Posiada flotę samochodów dostawczych, za pomocą, których świadczy usługi. Podatnik dokonywał detalicznego zakupu wyrobów energetycznych (oleju napędowego) wykorzystywanego jako paliwo w bieżącej działalności firmy na stacjach paliw na terenie całego kraju. Transakcje te ewidencjonowano w dokumentacji podatkowej na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur VAT. Pozostała część zakupionych wyrobów energetycznych od firm pośredniczących w handlu produktami rafinacji ropy naftowej, udokumentowana była fakturami VAT. Na podstawie dokumentacji księgowej strony stwierdzono zakupy wyrobów akcyzowych od [...] , przy czym w badanym miesiącu zakupy były dokonywane tylko od [...] . Płatności na rzecz tych firm odbywały się gotówkowo. Odnośnie dostawców paliwa organ poczynił następujące ustalenia: [...]: nie posiadał koncesji URE na obrót paliwami płynnymi; składał zerowe deklaracje VAT-7 za okres objęty kontrolną dla podatku naliczonego i należnego, zatem nie wykazywał zakupu oraz sprzedaży; nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego oraz nie składał deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego; w dniu 27 marca 2017 r. [...] został wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług; z pisma Prokuratury Okręgowej w G. wynika, iż: "[...] nie dokonywał obrotu olejem opałowym, jedynie w okresie od marca 2011r. do stycznia 2015r. wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT na rzekomą sprzedaż oleju napędowego". 2. [...] wobec spółki C. wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2014r. oraz kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2014.; spółka nie udostępniła dokumentacji finansowej i księgowej; postępowanie kontrolne w spółce za okres od IV kw. 2013r. do III kw. 2014r. zakończono wydaniem decyzji z 30 czerwca 2015r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Decyzja jest prawomocna. Z jej ustaleń wynika, że jako dostawcę towarów handlowych [...]wskazała podmiot [...], z którym brak jest kontaktu, a własność udziałów w tym podmiocie przeniesiono przy pomocy sfałszowanego podpisu nabywcy; spółka [...] na fakturach handlowych posługiwała się adresem siedziby na nieistniejącej [...], podczas gdy z KRS wynika, że prezesem zarządu spółki jest [...]; udziały w spółce E. zostały sprzedane 26 lutego 2014r. [...], który w trakcie przesłuchania oświadczył, że podpis na umowie nie jest jego, a dowód osobisty został mu skradziony; jako miejsce nawiązania kontaktu i miejsce podpisania umowy o współpracę ze spółką E. w maju 2014r., spółka [...] wskazuje "foyer" w biurowcu, w którym spółka partnerska wynajęła adres typu "instant office" dopiero w lipcu 2014r.; rozliczenia między spółką CZ., a jego dostawcą mają początkowo charakter wyłącznie gotówkowy; faktury wystawiane przez [...] wskazują, że wystawiano je po dostawie dużych partii towaru, jednocześnie brak jest dowodów magazynowania towarów przez spółkę C., a sprzedaż prowadzona była w stosunkowo niewielkich partiach; przedstawiciel dostawcy towarów prezes zarządu spółki E. sygnował, jako pełnomocnik podatnika kilkanaście faktur sprzedaży paliwa dalszym odbiorcom; przedstawiciel dostawcy towarów prezes zarządu spółki E. dokonywał samodzielnie wypłaty gotówki z rachunku bankowego spółki CZ.; brak kontaktu z prezesem zarządu spółki [...]. Podjęto kilka prób skontaktowania się z ww. pod adresatami wskazanymi zarówno w KRS, jak i na umowie najmu adresu w biurze wirtualnym w Krakowie; towar wielokrotnie (25-ciu spośród 56-ciu odbiorców) oferowali odbiorcom kierowcy pojazdów rozwożących paliwo, pozostających poza dyspozycją spółki; ww. oferenci mieli prowadzić rodzaj sprzedaży obwoźnej, a w dokumentacji spółki CZ. brak jest informacji o zatrudnieniu jakichkolwiek pracowników; towar wg dokumentów WZ dostarczano do klientów cysterną; brak jest dowodów działalności marketingowej podatnika; brak jest dowodów ponoszenia przez podatnika kosztów przejazdów związanych z akwizycją; spółka CZ. nie dysponowała towarem jak właściciel, a jedynie wystawiała faktury mające służyć legalizowaniu obrotu towarem, co, do którego nie uiszczono stosownych należności publicznoprawnych; w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że [...] w II i III kwartale 2014r. nie uczestniczyła w obrocie towarami, to znaczy, że nie podejmowała i nie dokonywała żadnych czynności samodzielnie. Tym samym spółka nie była aktywną stroną realizowanych transakcji, nie miała realnego wpływu na wykonywane czynności oraz nie ponosiła ryzyka finansowego związanego z podejmowanymi decyzjami. Celem działania spółki było jedynie wystawianie faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, służących legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby. Wystawiane faktury VAT posłużyły kolejnym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wobec [...] toczy się postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy I-VI oraz VII-XII 2014r. Z protokołu przesłuchania [...] - prezesa spółki C. z 13 stycznia 2015r. wynika, iż nabył on tę spółkę 27 kwietnia 2014r. Szukał w internecie spółki do kupienia, znalazł pośrednika, który za [...] zł dał mu informację o spółce CZ. i kilku innych. W dokumentach spółki były m.in. zerowe deklaracje podatkowe uzupełnione ołówkiem, bez pieczątek urzędu skarbowego. Jego zadaniem w spółce było wyszukiwanie klienta na olej napędowy, ustalanie ceny, transportu i przygotowanie dokumentacji. Miał podpisaną umowę ze spółką E., reprezentowaną przez [...]. Początkowo płacił za towar gotówką, potem przelewał należności na rachunek bankowy. Gotówką przekazał ok. [...] zł, a przelewami ok [...] mln zł. Transport oleju napędowego zapewniała spółka E. - przesłuchiwany widział cysterny. Spółka E. wynajmowała je od osoby trzeciej. Z adnotacji z 21 kwietnia 2015r. wynika, że osoba wynajmująca spółce [...] lokal przy ul. [...]w związku z zaleganiem opłatami czynszu wymówiła spółce najem z dniem 31 marca 2015r. próbując dwukrotnie przesłać stosowny dokument na adres siedziby spółki. Pisma wracały niepodjęte. Najemca spotkał "na mieście" prezesa zarządu i doręczył mu akt wypowiedzenia umowy najmu, co ten potwierdził podpisem 8 kwietnia 2015r. Według oświadczenia najemcy do 21 kwietnia 2015r. nie zostały zabrane rzeczy pozostawione w lokalu, ani też nie wskazano nowego miejsca, w którym spółka będzie miała siedzibę. Natomiast z adnotacji z 22 czerwca 2015r. wynika, iż pod nowym adresem spółki [...] , nie stwierdzono żadnych fizycznych przejawów jej funkcjonowania. Pod tym adresem nie funkcjonuje także żadne biuro wynajmu adresów wirtualnych ani biuro rachunkowe. Administrator kamienicy pod wskazanym adresem oświadczył, iż nie zna nazwisk prezesów zarządu spółki C. Ponadto w dniach 16 i 18 czerwca 2015 r. pod adresem wskazanym w KRS jako miejsce zamieszkania [...], ustalono, że od lat mieszkanie wynajmowane jest różnym osobom, jednak nikt nie zauważył osoby odpowiadającej jego rysopisowi. Spółka C.: spółka była czynnym podatnikiem VAT w okresie od 26 kwietnia 2013r. do 11 grudnia 2015r. i została wykreślona z tego rejestru ze względu na brak kontaktu; spółka składała deklaracje podatkowe w okresie od IV kwartału 2013r. do listopada 2015r.; wg danych zamieszczonych w KRS, spółka wskazała adres siedziby [...], jednakże nie jest ona znana pod tym adresem. Spółka nie jest znana również pod adresem ul. [...]; spółka nie dokonywała żadnych zakupów ani dostaw towarów handlowych, gdyż wszystkie transakcje były faktycznie zawierane przez inne podmioty. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej decyzją z 5 lipca 2017r. określił stornie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r. w kwocie [...]zł, W uzasadnieniu organ I instancji podał, że we wrześniu 2014r. strona była w posiadaniu wyrobu akcyzowego w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia w ilości 3 000 litrów, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z uwagi na brak potwierdzenia zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu tj. u kontrahenta strony - firmy [...] podlega olej napędowy zakupiony u tego podmiotu. Orzekając na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej: op), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U z 2018, poz.1114 ze zm. – dalej: u.p.a.) – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje [...]nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Poprzez pojęcie "rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" należy rozumieć taką transakcję kupna/sprzedaży, w której znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Legalność transakcji nie polega, bowiem tylko na posiadaniu przez sprzedawcę i nabywcę faktur VAT dokumentujących sam fakt zakupu oleju napędowego, ale także na udokumentowaniu wcześniejszego zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych będących przedmiotem obrotu. W związku z tym strona nabywała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego oraz, że w celu zalegalizowania tego paliwa posłużono się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik nie okazał dokumentacji przewozowej CMR, ani świadectw jakości od swojego dostawcy, wskazujących pierwotne pochodzenie paliwa. Dokumenty dostawy, dokumenty wz, certyfikaty jakości paliwa, winny być wystawione przez producenta i winien je posiadać podmiot niezależnie od tego, czy sam paliwo nabył od producenta (np. rafinerii), czy też od pośrednika. W związku z brakiem tej dokumentacji nie istnieje możliwość bezpośredniego ustalenia źródła pochodzenia paliwa, a tym samym potwierdzenia, że od oleju napędowego zakupionego od firmy [...] został zapłacony podatek akcyzowy. Podatnik nie dysponował też żadnymi dokumentami potwierdzającymi zapłatę podatku akcyzowego od nabywanych paliw, nie posiadał certyfikatu jakości paliwa, wystawionego przez jego producenta, którym winien się legitymować niezależnie od tego, czy sam paliwo nabył od producenta (np. rafinerii), czy też od pośrednika. Tego rodzaju certyfikaty potwierdzają nie tylko wymaganą przepisami prawa jakość paliwa, którego parametry umożliwiają prawidłową eksploatację pojazdów mechanicznych, ale również jego pochodzenie. Płatność odbywała się w formie gotówkowej. Strona posiadała paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego na żadnym etapie obrotu nie uiszczono podatku akcyzowego. Organom podatkowym nie udało się bowiem ustalić źródeł pochodzenia towaru, a także faktu zapłaty podatku akcyzowego. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji WSA w Gliwicach podkreślił, że dopóki nie zostanie wykazane przez organ, że wyroby akcyzowe rzeczywiście istniały i stanowiły przedmiot dostawy dla strony, a więc, że była ona posiadaczem wyrobów akcyzowych, analiza spełnienia pozostałych przesłanek opodatkowania ich podatkiem akcyzowym jest przedwczesna. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy prawidłowo uznał stronę za podatnika podatku akcyzowego od rzekomo nabytych przez niego wyrobów akcyzowych. To ustalenie winno być poprzedzone stwierdzeniem, czy wyroby akcyzowe, ujęte w fakturach wystawionych przez dostawcę strony tj. firmę [...]rzeczywiście istniały i mogły stanowić przedmiot dostawy dla strony jak twierdzi organ podatkowy, czy też nie istniały, a wystawione faktury były "puste", jak wywodzi strona. Analizę sprawy przeprowadzono rozpoczynając od okoliczności wskazanej jako druga, gdyż dopiero stwierdzenie, że paliwo ujęte w dokumentacji księgowej strony rzeczywiście istniało otworzy pole do analizy, czy zasadnie podatnik został uznany za podatnika podatku akcyzowego. Sąd podniósł, że zaskarżone decyzja narusza art. 120, 181, 191, 194 § 1 op. Powyższe z tego względu, że z pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach o sygn. [...] wynika, że "[...]nie dokonywał obrotu olejem opałowym, jedynie w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2015r. wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT na rzekoma sprzedaż oleju napędowego." Również odnośnie [...]w decyzji UKS z 30 czerwca 2015r. ustalono, że celem działania spółki było jedynie wystawiane faktur VAT nie dokumentujących faktycznego obrotu gospodarczego (...), a "Spółka nie dokonywała żadnych zakupów ani dostaw handlowych jako autonomiczny i samodzielny podmiot gospodarczy." Stwierdzenia te zawarte zostały w dokumentach urzędowych, którym przysługuje zwiększona moc dowodowa i wynika z nich, że podmioty figurujące w fakturach jako dostawcy paliwa w istocie nim nie dysponowali. W sprawie pominięto treści dokumentów urzędowych, niewyjaśniono okoliczności istotne dla sprawy w zakresie rzeczywistego istnienia paliwa, które miało być przedmiotem dostawy, a w konsekwencji – poczyniono ustalenia w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Sąd I instancji zauważył, że ustalenie faktu istnienia paliwa jest okolicznością o fundamentalnym znaczeniu dla sprawy. W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że warunkiem koniecznym opodatkowania wyrobów akcyzowych jest posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli akcyza od nich należna nie została zapłacona. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanymi towarami akcyzowymi, w tym przypadku paliwem. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe wskazania. Przede wszystkim ustali przy pomocy metod, jakie uzna za stosowne, czy paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] rzeczywiście istniało i czy stanowiło przedmiot dostawy do strony choćby faktycznie było dostarczone przez podmiot inny, niż wystawca faktury. Następnie dokona subsumcji tak ustalonego stanu faktycznego do art. 8 ust. 2 pkt 4 i innych przepisów u.p.a., znajdujących zastosowanie w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia oraz oddalenia skargi strony. Ewentualnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W każdym z przypadków autor skargi kasacyjnej wniósł też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. Przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: ppsa) w zw. z art. 120, art. 191 i art. 194 op poprzez: a) uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie podatkowe nie było dotknięte żadną z wad wyżej wymienionych; b) uznanie, że Organ nie wykazał, że dostawa faktycznie miała miejsce, podczas gdy Podatnik świadomie wprowadził do obrotu dokumenty (faktury) potwierdzające zakup paliwa – dokumenty stanowiące podstawowe źródło dowodowe, c) poprzez uznanie, że Organ nie wyjaśnił okoliczności rzeczywistego istnienia paliwa, podczas gdy fakt posiadania paliwa potwierdził sam Podatnik w oświadczeniu z 18 września 2016 r., d) danie wiary twierdzeniom Podatnika o nieposiadaniu paliwa w sytuacji, gdy Podatnik nie poparł swojego twierdzenia żadnymi dowodami i w jego interesie było przyjęcie takiej linii obrony, co spowodowało, że Sąd nie dał wiary dokumentom źródłowym, tylko przyjął gołosłowne oświadczenie Podatnika; e) poprzez niedanie wiary oświadczeniu Podatnika złożonemu w trakcie kontroli podatkowej, w którym wyjaśnił okoliczności dostaw paliwa, jednocześnie dając wiarę oświadczeniu Podatnika, w którym te dostawy zakwestionował, podczas gdy ilości paliwa wymienione w fakturach zakupu (500 do 700 l) potwierdzają możliwość tankowania takich ilości bezpośrednio do zbiorników paliwa posiadanych przez Podatnika pojazdów; f) poprzez uznanie, że Organ pominął treść pisma otrzymanego z prokuratury o sygn. [...], podczas gdy ustalenie faktu, że [...]wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT jest równoważne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu, a celem tego było uwiarygodnienie transakcji sprzedaży oleju napędowego, którego źródło pochodzenia nie jest znane; g) poprzez przypisanie pismu otrzymanemu z prokuratury o sygn. [...] waloru dokumentu urzędowego; 2) Prawa materialnego, w szczególności art. 8 ust. 4 pkt 4 upa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie mimo ustalenia przez organy, że doszło do nabycia przez podatnika oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez firmę [...], a od tego oleju nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz od Organu zwrotu kosztów postępowania. Nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności, określone w art. 183 § 2 ppsa. Skarżący kasacyjnie Organ oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 ppsa. Przy czym podstawowe znaczenie dla rozpoznania skargi kasacyjnej mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem to naruszenie tych przepisów w ocenie Sądu I instancji stanowiło podstawę wydania przezeń wyroku uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ppsa. Z uwagi na to, że zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe przypomnienie na wstępie wykładni podstawowych przepisów prawa materialnego stosowanych przez organy obu instancji, która to wykładnia nie była też kwestionowana przez podatnika i została zaakceptowana przez Sąd I instancji. Jak trafnie wskazały organy i WSA, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przepisem tym koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zauważyć należy, że art. 13 ust. 1 pkt 1 upa na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek nie został zapłacony - a takim podmiotem według organów podatkowych był Karol Kowalski. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 upa wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Artykuł 8 ust. 2 pkt 4 upa stanowi przeważnie podstawę wymiaru podatku wobec osób zamieszanych w oszustwa podatkowe typu karuzelowego dotyczące wyrobów akcyzowych. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i nast.). Z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 upa wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji w pewnym sensie subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, op. cit., s. 339). Analizowany przepis (art. 8 ust. 2 pkt 4 upa w powiązaniu z art. 13 ust. 1 upa) zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, op. cit., s. 339). Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 upa nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 upa podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 upa nie ma znaczenia to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Przepis ten obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (por. K. Radzikowski, op. cit., s. 340-342). Pogląd ten był wielokrotnie prezentowany również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 16 września 2015 r., I GSK 40/14; z 23 listopada 2016 r., I GSK 1085/16; z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 22 września 2017 r., I GSK 799/17). Z art. 8 ust. 2 pkt 4 upa wynika zatem, że dla nałożenia podatku na podstawie tego przepisu na konkretnego podatnika konieczne jest wykazanie przez organ dwóch podstawowych okoliczności: 1) posiadania przez tego podatnika objętego obowiązkiem akcyzowym towaru (tu: oleju napędowego), 2) oraz wykazanie, że nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, ani przez tego podatnika, ani na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem. Biorąc pod uwagę zarówno treść odwołania, jak później skargi na decyzję organu odwoławczego, oraz odpowiedzi na skargę kasacyjną, [...]kwestionuje w istocie jedynie prawidłowość ustalenia tego, że był w posiadaniu przedmiotowego oleju napędowego. Sąd I instancji uznał, że okoliczność ta nie została prawidłowo ustalona przez organy na podstawie zebranego materiału dowodowego, co w ocenie WSA wiązało się z naruszeniem przepisów postepowania (art. 120 op, art. 191 op i art. 194 § 1 op) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie stanowisko Sądu I instancji w skardze kasacyjnej zakwestionował organ. W sporze tym należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Organ w swoich ustaleniach faktycznych wywiódł na podstawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności z wyjaśnień pisemnych strony z 28 września 2016 r., że strona nabywała paliwo dostarczane przez [...]. Wyjaśnienia te były szczegółowe. Opisywały m.in. sposób zawierania transakcji ("olej napędowy nie był zamawiany, po przyjeździe do firmy uzgadniano każdorazowo ilość potrzebnego paliwa"), opisujące sposób dostawy (samochód dostawczy [...]), sposób przewozu paliwa tym samochodem (dwa zbiorniki na paliwo – mauzery), sposób pobierania tego paliwa (przepompowywanie bezpośrednio ze zbiorników na samochodzie [...]do zbiorników samochodów podatnika). Wyjaśnienia te znajdowały potwierdzenie w: wystawianych fakturach, dowodach zapłaty gotówką, ujmowaniu tych rozliczeń przez stronę w rozliczeniach podatku dochodowego i podatku VAT. Dowody te w kategoriach logicznego rozumowania i zasad doświadczenia życiowego pozwalały zgodnie z art. 191 op uznać za udowodnioną okoliczność wejścia przez podatnika w posiadanie oleju napędowego, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Prawidłowość takich ustaleń nie została podważona skutecznie korektą deklaracji podatkowych dokonanych przez stronę przez wycofanie faktur wystawionych przez [...], gdy podatnik dowiedział się o tym, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy tu zauważyć, że fakt wystawiania przez [...] faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynikał z pisma [...], które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Celnego w [...]12 października 2016 r., a więc po złożeniu przez stronę wyżej powołanego oświadczenia o nabywaniu oleju napędowego. Zatem logicznym był wniosek, że w tej sytuacji zaprzeczenie przez podatnika treści oświadczenia z 28 września 2016 r. stanowiło przyjętą przez niego linię obrony zmierzającą do ograniczenia jego obowiązków podatkowych (w zakresie akcyzy). Jak trafnie przy tym wyjaśnił Organ, przez pojęcie "rzeczywiste zdarzenia gospodarcze" należy rozumieć takie transakcje kupna/sprzedaży, w których znane jest źródło pochodzenia i parametry jakościowe oleju napędowego, a należne podatki są zapłacone. Zatem sam fakt uznania, że faktury wystawiane przez [...] nie były fakturami rzeczywistymi w takim rozumieniu, nie stoi w sprzeczności – wbrew twierdzeniom Sądu I instancji - z ustaleniem faktycznym, że strona nabywała od [...]olej napędowy nieustalonego pochodzenia, co do którego nie wykazano, by został od niego zapłacony należny podatek akcyzowy. Zatem postawiony przez Sąd I instancji zarzut naruszenia przez organy art. 191 op był nieuzasadniony. Nietrafny był też postawiony przez WSA zarzut naruszenia art. 194 § 1 op. [...] o sygn. [...]nie było dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 op. Zgodnie z tym przepisem dokumentem urzędowym jest dokument spełniający następujące warunki: 1) został on sporządzony w formie określonej przepisami prawa, 2) sporządziły go uprawnione do tego organy władzy publicznej lub inne legitymowane podmioty. Zatem ma on charakter proceduralnie określony, wyrażający bądź to przewidziane prawem rozstrzygnięcie (potwierdzające istnienie określonych okoliczności), bądź też wynikającą z prawem przewidzianych kompetencji informację upoważnionego organu, o określonej prawem formie, urzędowe potwierdzenie w prawem przewidzianej formie przeprowadzonych czynności itp. Takiego charakteru nie można przypisać wskazanej informacji. Była to jedynie informacja co do dokonanej przez Prokuraturę oceny, że [...]wystawiał poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci faktur VAT na rzekomą sprzedaż oleju napędowego. Organy nie miały obowiązku uznać tej informacji za rozstrzygającą o okoliczności, że [...] nie mógł rzeczywiście dostarczyć podatnikowi oleju napędowego pochodzącego z nieustalonych źródeł. Organy wbrew ocenie Sądu I instancji prawidłowo odniosły się również do tego dowodu. Zatem należy uznać, że zarzuty postawione przez WSA organom były nieuzasadnione, co czyni zasadnymi postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzut naruszenia prawa materialnego został w skardze kasacyjnej postawiony wadliwie o tyle, że Sąd I instancji nie dokonywał zastosowania, czy tym bardziej niezastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, ani też nie wypowiadał się w istocie o naruszeniu tego przepisu przez organy przez niewłaściwe zastosowanie. Powodem uchylenia przez WSA decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach były stwierdzone przez ten sąd (jak wyżej wskazano – bezpodstawnie) naruszenia przepisów postępowania przy ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Wadliwość skonstruowania tego zarzutu nie wpływa jednak na ocenę zasadności skargi kasacyjnej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe, wbrew uznaniu Sądu I instancji, w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe, z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej. Działając na podstawie przepisów prawa, z poszanowaniem przepisów postępowania, w szczególności art. 181, 191, art. 194 § 1 op wszechstronnie i wyczerpująco wyjaśniły sprawę w oparciu o prawidłowo zebrany i wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy. Doprowadziło to do stwierdzenia, że Podatnik wszedł w badanym okresie (we wrześniu 2014 r..) w posiadanie określonej w decyzjach organów obu instancji ([...]litrów) ilości oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza. W tej sytuacji organy nie naruszając przepisów prawa materialnego, w tym art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 9 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 upa prawidłowo określiły Karolowi Kowalskiemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r. W tym stanie rzeczy z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 ppsa uznając, iż istota sprawy została w sposób należyty wyjaśniona, również w zakresie pozwalającym na oddalenie skargi. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa i art. 205 § 2 ppsa, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2015 poz. 1804 ze zm.).