II FSK 714/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 520/17 w sprawie ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Gl 520/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. G. (dalej: "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z 13 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddalił skargę. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy kwestii opodatkowania odsetek za zwłokę od odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymanego z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych zasądzonych prawomocnym wyrokiem sądowym. Zdaniem Wnioskodawczyni tego rodzaju odsetki korzystają z ustawowego zwolnienia z opodatkowania z mocy art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej : "u.p.d.o.f." jako immanentnie związane z należnością główną podlegającą tego rodzaju zwolnieniu, natomiast w opinii organu odsetki te są świadczeniem ubocznym, którego nie można utożsamiać ze świadczeniem z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu za odpowiadające prawu. Stwierdził, że po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Tym samym odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Uprawnione jest stanowisko, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od przedmiotowego podatku otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepisy ustawy podatkowej tak stanowią. Tym samym odsetki za opóźnienie w zapłacie powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku, zaskarżając go w całości i zarzucając: 1) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu, iż zwolnienie obejmuje każdą kwotę otrzymaną przez poszkodowanego, której źródłem jest zdarzenie rodzące obowiązki przewidziane w umowie ubezpieczenia tj. należało przyjąć, iż do kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych lub osobowych należy zaliczyć również odsetki za opóźnienie w wypłacie należności głównych z tytułu ubezpieczeń majątkowych, czy osobowych; 2) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędne jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, w konsekwencji pominięcie, że odsetki za opóźnienie od należności zwolnionych od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. podlegają zwolnieniu na tej samej podstawie prawnej, a więc należało uznać stanowisko Skarżącej przedstawione w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe; 3) naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie, podczas, gdy należało przyjąć, iż odsetki od kwot uzyskanych przez Skarżącą na mocy wyroku Sądu Okręgowego w [...] z 11 lutego 2016 r., sygn. akt: [...], są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie, wniesiono o: a) wydanie orzeczenia bez przeprowadzania rozprawy; b) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; c) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów niniejszego postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi zaś, że wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, b) dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w orzeczeniach z 19 stycznia 1990 r., I sygn. akt V CR 294/89, oraz z 15 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 21/91, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ponieważ nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Nie są one częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Takie też stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, w której dokonał uniwersalnej analizy instytucji odsetek, a której fragment warto przytoczyć. Otóż, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż Kodeks cywilny nie formułuje legalnej definicji odsetek oraz że ustawodawca poświęcił im cztery przepisy, tj. art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482. Wskazał, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art.1-4491, red. K. Pietrzykowski, Warszawa, s. 884). T. Wiśniewski definiuje odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, red. G. Bieniek, Warszawa 2005, s. 61, por. też M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34-37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że chociaż roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego). Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odsetki za opóźnienie w zapłacie powstają z mocy ustawy, a nie czynności prawnej, a czynność prawna, zobowiązująca do spełnienia świadczenia w określonym terminie, jest zdarzeniem jedynie pośrednio mającym wpływ na ich powstanie. Po powstaniu odsetki stają się długiem samodzielnym, niezależnym od długu głównego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie tylko podziela pogląd wyrażony w przytoczonym fragmencie uchwały II FPS 2/16, ale uważa, iż pozostaje on aktualny w okolicznościach tej sprawy. Istotne jest bowiem, że wypłata odszkodowań i świadczeń następuje w oparciu o inną podstawę prawną i faktyczną, niż wypłata odsetek od tych odszkodowań i świadczeń. Wypłata odszkodowań lub świadczeń następuje na podstawie ustawy o działalności ubezpieczeniowej w związku z wystąpieniem zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową (ujmując rzecz w dużym skrócie), natomiast odsetki są wypłacane na podstawie art. 481 K.c. na skutek niewypłacenia w terminie odszkodowania lub świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia. Niewątpliwie odsetki te nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego. Nieuprawnione jest zatem stanowisko prezentowane przez Skarżącą, że kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. obejmują również odsetki za nieterminową wypłatę tych świadczeń. W przepisie tym nie mówi się o kwotach otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i pozostających w związku z nimi (związanych z nimi) innych kwotach, lecz wyłącznie o kwotach otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie objął zwolnieniem odsetek, to wywodzenie tego zwolnienia byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia dotyczące odsetek, gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b). Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to oznacza, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego (zob. wyroki NSA: z 5 lipca 2018 r., II FSK 1133/16, z 8 listopada 2017 r., II FSK 2780/15 i powołane w nim orzecznictwo). Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. uznając za prawidłowe stanowisko organu, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odsetki za opóźnienie w wypłacie odszkodowań i zadośćuczynienia stanowią przychód Wnioskodawczyni podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).