I SA/Ol 799/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020r. sprawy ze skargi Gminy A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy A. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Wnioskiem z 19 lipca 2019 r., uzupełnionym pismem z 13 września 2019 r., Gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno – kanalizacyjną. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Gmina (dalej: Gmina) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W jej strukturze organizacyjnej funkcjonuje aktualnie 11 jednostek budżetowych, 1 zakład budżetowy oraz dodatkowo Urząd Gminy i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Jednostki oraz Zakład nie stanowią odrębnych podatników VAT, a ich obroty są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach Gminy począwszy od 1 stycznia 2016 r. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana za pośrednictwem zakładu budżetowego - Zakładu Obsługi Komunalnej do działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. W związku z tą działalnością Gmina ponosi zarówno wydatki bieżące na utrzymanie sieci wodno – kanalizacyjnej, jak i wydatki majątkowe (inwestycyjne). W szczególności w latach 2016 – 2019 Gmina zrealizowała inwestycje w infrastrukturę w zakresie opisanym szczegółowo na s. 3 – 5 wniosku o wydanie interpretacji. Budowa/modernizacja i utrzymanie infrastruktury należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Zarówno wydatki inwestycyjne, jak i wydatki bieżące, są dokumentowane fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca towarów i usług. W ramach działalności prowadzonej w powyższym zakresie Gmina: A. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw. Czynności te Gmina dokumentuje wystawianymi na mieszkańców/kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny. Roczny obrót z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji jest księgowany w systemie i ustalany w programie "[...]", na podstawie ewidencji księgowej kont analitycznych do konta syntetycznego 700 "Sprzedaż usług"; B. zużywa wodę i odprowadza ścieki w związku z realizacją własnych potrzeb, tj. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków do/od własnych jednostek budżetowych (szkół) oraz innych budynków komunalnych stanowiących mienie Gminy (cmentarze, remizy OSP, świetlice wiejskie, boiska). Transakcje te są dokumentowane notami księgowymi. Roczny obrót w zakresie działalności nieopodatkowanej ustalany jest na podstawie programu "[...]" według zestawienia przychodów z usług. Cena za dostawę wody i odprowadzanie ścieków będzie dla wszystkich odbiorców jednakowa. Gmina ma wątpliwości co do sposobu ustalenia proporcji, którą powinna zastosować do wydatków inwestycyjnych i bieżących w zakresie infrastruktury wodno – kanalizacyjnej. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno – kanalizacyjną w drodze proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: "prewspółczynnik"), opartej na kryterium obrotowym, tj. udziale rocznego obrotu z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz zewnętrznych odbiorców w całkowitym rocznym obrocie z transakcji polegających na dostarczaniu wody i odbiorze ścieków na rzecz wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli, w tym szkół, cmentarzy, remiz OSP, świetlic wiejskich, boisk)? W ocenie Gminy, wskazany sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją jest świadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie obrotów dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z wody dokładnie odzwierciedla skalę usług świadczonych "na zewnątrz" i "wewnątrz". Zdaniem Gminy, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę. Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Wydatki Gminy związane z infrastrukturą nie mają żadnego związku z zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Klucz alokacji oparty na kryterium obrotowym jest dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych, obiektywnych i łatwych do zweryfikowania kryteriach. Zdaniem Gminy, stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno – kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku i prowadziłoby do niezasadnego zaniżenia prawa do odliczenia. Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. Wzory określone w rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika. O ile wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). W ocenie Gminy, w każdym przypadku, w którym jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania. Odwołując się do danych za 2018 r., strona wskazała, że roczny obrót netto z tytułu sprzedaży opodatkowanej wyniósł 5.165.115,09 zł, zaś roczny obrót z tytułu transakcji wewnętrznych wyniósł 56.175,89 zł. Dokonując wyliczenia współczynnika jako ilorazu rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz sumy rocznego obrotu z transakcji na rzecz odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek własnych jednostek, stwierdziła, że po zaokrągleniu prewspółczynnik obrotowy wyniósłby 99%. Natomiast prewspółczynnik wyliczony zgodnie ze wzorem z rozporządzenia MF wynosi 82%. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z "[...]" stwierdził, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej wskazał na brzmienie przepisów art. 2 pkt 1, art. 3 i art. 4 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280. Powołał ponadto przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 2a, ust.2b pkt 1 i 2, ust. 2c pkt 1 – 4, ust. 2d, ust. 2e, ust. 2g, ust. 2h, ust. 22, art. 90 ust. 1-4, ust. 9a, ust. 10, ust. 10a, ust. 10b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), dalej: "ustawy o VAT", oraz przepisy § 1 pkt 1 i 2, § 2 pkt 4, 7, 8 i 11, § 3 ust. 1, 4 i 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.. Mając na względzie powyższe unormowania, organ interpretacyjny stwierdził, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno – kanalizacyjną powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów w drodze rozporządzenia unormował dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności. Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, dał podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. W ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawczynię sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, gdyż budzą wątpliwości założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika. Z wniosku wynika bowiem, że Gmina nie dokonuje wyliczenia ilości obrotu w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków i nie wykorzystuje do tego celu urządzeń, tj. aparatury pomiarowej i wodomierzy. Wbrew zatem temu, co twierdzi Gmina, przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika nie zapewnia obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane i nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży. Nie odzwierciedla bowiem, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno – kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do innej działalności, gdyż dostawa wody i odbiór ścieków nie jest opomiarowana aparaturą. Metoda ta nie daje możliwości obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności. Zdaniem organu, sposób ten nie uwzględnia również faktu, że usługi zaopatrzenia w wodę i usługi odprowadzania ścieków świadczone na rzecz jednostek organizacyjnych mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji wydatków nie przesądza bowiem wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Z opisu sprawy wynika bowiem, że jednostki organizacyjne wykonują w ramach powierzonych zadań zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. W budynku Urzędu Gminy mogą być wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności, zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej. Również niektóre jednostki budżetowe Gminy, poza działalnością inną niż gospodarcza, wykonują czynności mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej (zwolnionej i/lub opodatkowanej). Ponadto, zdaniem organu, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika wyliczonego przez Gminę pozwalającego odliczyć 99% podatku VAT. Wyboru metody obliczenia prewspółczynnika nie można uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika. Prewspółczynnik oparty na kryterium obrotowym nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczonej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Wnioskodawca nie jest w stanie określić precyzyjnie ilości dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków, a tym samym dokładnie określić obrotu. Przedstawiona metoda wyliczenia jest mało czytelna i niemiarodajna oraz nie uwzględnia tych elementów działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków, specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego przypadającej na czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie tej metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-51 1/10, Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG. Zdaniem organu, w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z infrastrukturą, Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, a także w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Gmina, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, formułując zarzuty: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć w wyborze sposobu ustalania proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. pomija specyfikę działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków i specyfikę dokonywanych nabyć w tym zakresie, - art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącej uprawnienia do zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż określony w rozporządzeniu MF z 17 grudnia 2015r., pomimo wykazania przez skarżącą, iż sposób określenia proporcji w rozporządzeniu MF nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, - art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 s. 1 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu MF najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku VAT, 2) naruszenia przepisów prawa postępowania, tj.: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. W uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżąca Gmina wskazała, że wzór określony w rozporządzeniu Ministra Finansów wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny i uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina zarzuciła, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, nie powinien mieć zastosowania klucz z rozporządzenia. Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost wynika, że zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać nie tylko specyfice wykonywanej przez niego działalności, ale i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość uzależnienia klucza alokacji od rodzaju wydatku. Przedstawiony sposób interpretacji przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (wyroki: z dnia 8 listopada 2012 r., C-511/10, z dnia 10 lipca 2014 r., C-183/13, z dnia 9 czerwca 2016 r., C-332/14). Organ nie wziął pod uwagę, że zaproponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do wydatków związanych z działalnością w zakresie wodociągów i kanalizacji, która ma specyficzny (tj. ściśle gospodarczy) charakter w stosunku do całokształtu działalności. Organ powinien zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem i dopiero po szczegółowej analizie sposobu wykorzystania danego zakupu, ocenić, czy klucz alokacji zapewnia zachowanie zasady neutralności. W konsekwencji, interpretacja narusza art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w zakresie, w jakim pomija specyfikę działalności Gminy i planowanych przez nią nabyć. Ponadto, odmawiając Gminie możliwości zastosowania proponowanego klucza alokacji, organ pozbawił ją przysługującego jej uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Gmina podniosła również, że przepisy ustawy o VAT nie wymagają od podatnika, aby wybrany przez niego klucz był najbardziej reprezentatywny, a jedynie aby był on bardziej reprezentatywny niż klucz z rozporządzenia. W sytuacji, w której podatnik proponuje sposób ustalenia proporcji, odnoszący się konkretnie do poniesionego przez niego wydatku i specyfiki działalności, i dodatkowo wskazuje szereg argumentów, z których wynika, że sposób ustalenia proporcji w rozporządzeniu nie jest reprezentatywny dla tego rodzaju wydatków, a jego zastosowanie spowoduje istotne zaniżenie podatku do odliczenia, nałożenie na podatnika obowiązku stosowania jednego, uniwersalnego klucza z rozporządzenia do wszystkich wydatków, w istotny sposób narusza zasadę neutralności podatku VAT z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT. Na potwierdzenie powyższego stanowiska strona skarżąca przywołała orzeczenia sądowe (m.in. wyroki NSA: z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18; z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK1448/18, I FSK1532/18; z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18, I FSK 1662/18; z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18; z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18). W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Postępowanie przed organem administracji publicznej związane było z wydaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W ocenie Gminy, zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Odnośnie doboru adekwatnego klucza podziału przedmiotowych wydatków na działalność gospodarczą i inną, Gmina zaproponowała tzw. alternatywny sposób określenia tej proporcji opierający się na stosunku obrotu z usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków do odbiorców zewnętrznych w odniesieniu do całości obrotu z tytułu dostarczania wody i odbierania ścieków do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych i zewnętrznych). Z kolei organ interpretacyjny stoi na stanowisku, że zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik nie odwołuje się do kryteriów obiektywnych i nie odzwierciedla precyzyjnie rzeczywistej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków. Tym samym w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków związanych z infrastrukturą Gmina zobowiązana jest stosować proporcję określoną zgodnie z zasadami wynikającymi z art.86 ust. 2a i następne ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. Punktem wyjścia dla rozwiązania sporu pomiędzy stronami postępowania sądowego są unormowania zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 rozporządzenia sprecyzował wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu ("metoda obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 10). Przyjęte rozwiązanie sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych czy subwencji). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, w związku z czym sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób – pozostałemu rodzajowi sprzedaży (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Wspólny system VAT zapewnia neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT. Nie ma w związku z tym przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez Gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, zastosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zapadłym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym: "Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną". Wskazując na powyższe stanowisko, uznać należy, że kolejną kwestią pozostaje ocena adekwatności zaproponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. W ocenie Sądu, uwzgledniając wielkość obrotu z tytułu sprzedaży wody i odprowadzenia ścieków, zaproponowany prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno –kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym zakresie. Zauważyć należy, że nie była kwestionowana w sprawie specyfika działalności wodno – kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Nie sposób przy tym było zgodzić się z twierdzeniem organu, że porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (82%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Gminę (99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie była kwestionowana specyfika działalności wodno – kanalizacyjnej stanowiącej zasadniczo działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18). Zdaniem Sądu, argument organu interpretacyjnego, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą jest o tyle nietrafny, że nie znajduje on żadnego odzwierciedlenia w treści wniosku o wydanie interpretacji i zawartego w niej opisu stanu faktycznego, a ponadto prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych) – cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18. Wskazać w tym miejscu należy, że w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA uznał, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia takiego sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto, jak wskazał NSA, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń VAT). Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno – kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno – kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno – kanalizacyjnej. W przypadku tej działalności mamy bowiem do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno – kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT –LEX/el.). Należy zatem podzielić stanowisko Gminy, że nie ma przeszkód do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika – działalności wodno – kanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. W realiach niniejszej sprawy Gmina podniosła, że proponowany przez nią klucz obiektywnie odzwierciedla części wydatków związanych z wodociągami i kanalizacją, przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, ponieważ odnosząc się do obrotu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków, ilustruje on strukturę sprzedaży dokonywanej przez Gminę w ramach tej działalności i poza nią. Ponadto Gmina podkreśliła i wykazała w uzasadnieniu wniosku, że klucz obrotowy jest bardziej reprezentatywny od klucza wskazanego w rozporządzeniu Ministra Finansów, ponieważ odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno – kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu Ministra Finansów. Organ interpretacyjny, odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w istocie ograniczył prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest konieczność zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno – kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie poprzez zakład budżetowy/ jednostkę budżetową, czy też poprzez odrębny podmiot – spółkę komunalną), przy czym dla każdego z tych podmiotów ustawodawca przewiduje inny sposób realizacji prawa do odliczenia. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela powyższe stanowisko i przywołane dla jego uzasadnienia argumenty, zwłaszcza że obecnie jest ono już ugruntowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18). Przedmiotowa linia orzecznicza NSA miała bezpośredni wpływ na ukształtowanie orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, na co celnie zwróciła uwagę strona skarżąca w skardze. Z uwagi na powyższe, Sąd uznał za zasadne zarzuty sformułowane w skardze, przyjmując, iż organ naruszył przepisy art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT, kwestionując niezasadnie zaproponowany przez skarżącą sposób liczenia proporcji odliczenia. Natomiast zarzuty dotyczące uchybień procesowych miały charakter uzupełniający względem naruszeń materialnoprawnych. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Kwota zasądzonych kosztów postępowania sądowego obejmuje: uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 480 zł stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).