I SA/Kr 1283/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: Specjalista Małgorzata Kruszec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. sp.k. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja i od września do grudnia 2012 r. skargę oddala Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją nr [...] z dnia 29 grudnia 2017 r. określił wobec E. Sp. z o.o. sp. k. w C. w zakresie podatku VAT: 1. wysokość zobowiązania podatkowego za: • za styczeń 2012 r. w kwocie [...]zł, • za maj 2012 r. w kwocie [...]zł, • za wrzesień 2012 r. w kwocie [...]zł, • za październik 2012 r. w kwocie [...]zł, • za listopad 2012 r. w kwocie [...]zł, • za grudzień 2012 r. w kwocie [...]zł, 2. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: • za luty 2012 r. w kwocie [...]zł, • za marzec 2012 r. w kwocie [...]zł, • za kwiecień 2012 r. w kwocie [...]zł, Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie odliczania przez spółkę podatku naliczonego. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżąca w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca oraz od września do grudnia 2012 r. dokonała zmniejszenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku zawartego w fakturach VAT mających dokumentować nabycie towarów i usług, w których jako sprzedawca (wystawca) wskazany jest: • [...] Firma Usługowo-Handlowa S. Ł., • F.H.U. [...] M. H.-S., • [...] M. P.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. dowodów zgromadzonych w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych wobec w/w. kontrahentów spółki, dowodów pozyskanych od innych organów podatkowych oraz analizy przedłożonej dokumentacji źródłowej stwierdzono, że faktury VAT dokumentujące nabycie przez spółkę towarów i usług od wymienionych powyżej podmiotów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 16 września 2019r. nr 1201- [...], uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od września do listopada 2012r. umarzając postępowanie z powodu przedawnienia, zaś za grudzień 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, iż skoro w przedmiotowej sprawie ocenie podlega podatek od towarów i usług (który płatny jest w terminie do 25 dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego), to należało stwierdzić, że okres jego przedawnienia (zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) w odniesieniu do miesięcy od stycznia do maja i od września do listopada 2012 r. upływał 31.12.2017 r., a co do miesiąca grudnia 2012 r. - 31.12.2018 r. W świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zawieszenie i dalszy bieg terminu przedawnienia) w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku VAT za ww. miesiące. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 2.10.2017 r. zostało wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy przez podatnika tj. [...] sp. z o.o. sp. k., w okresie od 27.02.2012 r. do 25.01.2013 r., w deklaracjach w podatku od towarów i usług [...] za miesiące od stycznia do marca oraz od września do grudnia 2012 r., złożonych przez spółkę do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, niedokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu usług od: • FHU F. M. [...] • F.H.U. R. Ł. [...] • F. M. [...] przez co spółka naraziła na uszczuplenie podatek VAT o łączną kwotę [...]zł. Skuteczność tej czynności, jako zawieszającej bieg terminu przedawnienia podatku VAT za przedmiotowe miesiące wymaga uwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt P [...], z dnia 17.07.2012 r. Po wydaniu tego wyroku, z dniem 15 października 2013 r., do przepisów Ordynacji podatkowej został dodany art. 70c, w którym unormowano, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dążąc do realizacji wskazań Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu 11.12.2017 r. doręczył skarżącej za pośrednictwem operatora pocztowego, zawiadomienie z dnia 22.11.2017 r., o którym mowa w art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa, tj. o zawieszeniu z dniem 2.10.2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe. Ponadto zawiadomienie, o którym mowa w art. 70 c ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu 11.12.2017 r. doręczył za pośrednictwem operatora pocztowego, ustanowionemu przez skarżąca spółkę w toku postępowania kontrolnego pełnomocnikowi szczególnemu A. G.. Dodatkowo pismem z dnia 21.12.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ponownie zawiadomił skarżąca spółkę o powyższym, doręczając zawiadomienie ustanowionemu dla skarżącej na podstawie art. 138m § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. W związku z powyższym bieg terminu przedmiotowych zobowiązań został zawieszony z dniem 22.10.2017 r. W odpowiedzi na w/w. zawiadomienie pismem z dnia 11.12.2017 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w C.: 14.12.2017 r.) T. T. i A. G. - pełnomocnicy szczególni [...] Spółki z o.o. sp. k. powiadomili Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o tym, iż z dniem 4.12.2017 r. wypowiedzieli pełnomocnictwa szczególne skarżącej oraz zwrócili w/w. zawiadomienie. W załączeniu do powyższego pisma przedłożono druki [...] Zawiadomienia o zmianie/odwołaniu/ wypowiedzeniu pełnomocnictwa szczególnego A. G. i T. T., w którym w części E pkt 44 zostało zaznaczone, iż zostali oni zwolnieni z obowiązku działania za stronę w ciągu dwóch tygodni od wypowiedzenia (art. 138i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). W w/w. piśmie A. G. i T. T. wskazali, że zwracają korespondencję tj. zawiadomienie skierowane do spółki, do której odbioru nie byli uprawnieni. Mając powyższe na uwadze wedle organu należało uznać, że dokonano prawidłowego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa i w konsekwencji doszło do zawieszenia z dniem 2.10.2017r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na wysłane zapytanie z dnia 24.07.2019 r., pismem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 31.07.2019 r. uzyskał odpowiedź o umorzeniu postanowieniem z dnia 4.04.2019 r. dochodzenia w sprawie podania nieprawdy przez podatnika tj. skarżącą spółkę w okresie od 27.02.2012 r. do 25.01.2013 r. w deklaracjach w podatku od towarów i usług [...] za miesiące od stycznia do marca oraz od września do grudnia 2012 r złożonych przez skarżącą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ze względu na przedawnienie karalności czynu. Postanowienie uprawomocniło się dnia 16.04.2019 r. W świetle art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań od stycznia do listopada 2012 r., zawieszony w dniu 2.10.2017 r., ponownie rozpoczął swój bieg w dniu 17.04.2019 r., a w efekcie upłynął z dniem 15.07.2019 r., zatem zobowiązania były przedawnione od 16.07.2019 r., natomiast za miesiąc grudzień 2012 r. termin upłynie z dniem 15.07.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 13.06.2019 r. nr [...] nadał decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29.12.2017 r. nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie w dniu 4.07.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wystawił tytuły wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług za okres styczeń, maj, wrzesień, październik oraz listopad 2012 roku. Na tej podstawie organ dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] i [...] S.A., które w tym samym dniu zostały odebrane przez banki. Natomiast skarżącej powyższe zajęcia wraz z tytułami wykonawczymi zostały doręczone w dniu 24.07.2019 r. Zgodnie z art. 70 § 4 bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jednocześnie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.06.2013 r., sygn. akt I FPS 6/12, stwierdzono, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że za zdarzenie powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia uznać należy bowiem wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego. Jednocześnie wyjaśniono, że zastosowanie środka egzekucyjnego tylko wtedy wywoła skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, jako odrębna czynność, sama przez się nie przerywa więc biegu terminu przedawnienia, lecz stanowi dodatkowy i konieczny zarazem warunek, który musi się ziścić w odpowiednim czasie (przed upływem terminu przedawnienia), aby właśnie zastosowanie środka egzekucyjnego mogło być uznane za zdarzenie przerywające bieg tego terminu. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w zaskarżonej decyzji stwierdził, że co prawda Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia 13.06.2019 r. nr [...] nadał decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29.12.2017 r. nr [...] rygor natychmiastowej wykonalności, jednak wystawione przez w/w. organ po wydaniu i doręczeniu powyższego postanowienia tytuły wykonawcze dotyczące podatku od towarów i usług za styczeń, maj, wrzesień, październik oraz listopad i dokonane na ich podstawie zajęcia nie przerwały biegu terminu przedawnienia, bowiem zostały doręczone skarżącej spółce w dniu 24.07.2019 r., a więc w momencie, gdy zobowiązania te były przedawnione. Wobec powyższego zastosowany środek egzekucyjny nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia. Mając zatem na uwadze powyższe organ odwoławczy uchylił i umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja i od września do listopada 2012 roku, a orzekał merytorycznie wyłącznie w odniesieniu do miesiąca grudnia 2012 r. W tym zakresie istotne było, iż w tym okresie skarżąca zaniżyła kwotę podatku należnego w związku z ujęciem w kwocie podatku naliczonego kwot podatku zawartego w fakturach VAT, w których jako sprzedawca (wystawca) wskazany jest: - R. Firma Usługowo-Handlowa S. Ł., oraz - F.H.U. F. M. H.-S., które to faktury mające dokumentować nabycie przez skarżącą usług od wymienionych powyżej podmiotów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wedle organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. słusznie uznał, iż zebrane w sprawie dowody, oceniane łącznie i w powiązaniu ze sobą, potwierdzają, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca świadomie ujęła w rozliczeniu za przedmiotowy okres rozliczeniowy faktury VAT mające dokumentować wykonane na rzecz spółki usług podwykonawczych przez R. FHU Ł. S. oraz FHU F. M. H.-S., które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te podmioty, a przez pracowników skarżącej spółki lub innych podwykonawców. W związku z tym, że powyższe faktury dokumentują czynności niemające miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami we wskazanym okresie, w konsekwencji nie mogą wywoływać skutków podatkowych u ich odbiorcy i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach. W szczególności wskazano, iż: - prezes zarządu skarżącej spółki M. K. nie podjął żadnej próby weryfikacji kontrahentów, których wskazuje, jako podwykonawców, jak choćby potwierdzenia w organach podatkowych, czy są czynnymi podatnikami VAT, nie sprawdzono firm w bazie CEIDG przed rozpoczęciem współpracy, co pozwoliłoby na ustalenie, że zgodnie z wpisem do dnia 10.07.2014 r. przeważającym przedmiotem działalności firmy [...] była działalność gastronomiczna, a dopiero od 10.07.2014 r. usługi budowlane. W działaniach takich nie sposób doszukać się istnienia dobrej wiary; - poza przedmiotowymi fakturami brak innych dokumentów określających zakres i sposób wykonywania powyższych prac w postaci umów, zamówień, kosztorysów, protokołów powykonawczych, dokumentacji technicznej, które mogłyby potwierdzić wiarygodność przedmiotowych transakcji. W przypadku firmy [...] zawarto, co prawda ogólną umowę o współpracy jednak została ona sformułowany w sposób bardzo lakoniczny i ogólny, która nie potwierdza wykonania prac w zakwestionowanych fakturach, a umowa zawarta do faktury [...] jest sporządzona niedbale, zawiera podstawowe błędy, które nie pozwalają nawet na określenie stron umowy oraz czy została podpisana przez osoby upoważnione; - brak prowadzenia gospodarki magazynowej i dowodów potwierdzających wydawanie przez spółkę dla firmy [...] materiałów do wykonania usług; - nie interesowano się, jakie są faktyczne "siły przerobowe" firmy [...] i firmy [...], czy rzeczywiście dysponują one odpowiednimi urządzeniami, maszynami, wystarczającą ilością odpowiednio wykwalifikowanych pracowników do wykonania spornych prac, co było istotne z uwagi na fakt, że firma [...] miała działać głównie w branży usług budowlanych, w CEIDG zgłoszono działalność gastronomiczna, a firma [...] nie zajmowała się naprawą samochodów specjalistycznych, nie posiadała zaplecza technicznego i pracowników posiadających odpowiednie uprawnienia i doświadczenie w tym zakresie, a mimo to spółka powierzyła jej wykonanie usług; - w trzech umowach znajdowały się zapisy, które wykluczały prace prowadzone przez podwykonawców w sytuacji nie wskazania tych osób inwestorom, nie przedstawienia ich danych, potwierdzenia ukończenia szkoleń BHP, odbycia badań lekarskich, czy samych umów podwykonawczych; - zapisy porozumienia zawartego w ramach realizacji zadania, którego dotyczy wystawiona przez firmę [...] faktura [...] odnośnie wypłaty wynagrodzenia, którego spółka nie otrzymałaby z uwagi na opóźnienia w płatnościach dla rzekomego podwykonawcy; - przestrzegając choćby zapisów Rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 1 października 1993 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy eksploatacji, remontowych i konserwacji sieci kanalizacyjnych M. K. musiałby mieć wiedzę, czy dana firma wykonywała prace wykazane na zakwestionowanych fakturach, czy też nie oraz ilu pracowników te prace wykonywało, a nawet znać ich dane personalne, biorąc pod uwagę specjalne wymagania, jakie zostały unormowane przy tego typu pracach np. zapewnienie dla każdego pracownika odpowiednich środków ochrony dróg oddechowych, odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej przewidziane dla tych stanowisk. Wyposażenie pracowników wykonujących roboty w kanale w urządzenia do wykrywania i sygnalizacji obecności gazu oraz lampę bezpieczeństwa, zapewnienie dostępności przy stanowisku pracy obok włazu do podręcznej apteczki, zapasowych latarek elektrycznych i odpowiedniej długości linki asekuracyjnej. Dodatkowo zgodnie z zapisem § 19 Rozporządzenia pracownicy czuwający nad bezpieczeństwem zatrudnionych w kanale powinni znać ich nazwiska; - w związku z tym, że prace zostały faktycznie wykonane i spółka otrzymała za nie zapłatę, a nie wykonali tych prac podwykonawcy, musieli je wykonać pracownicy spółki, o czym M. K., jako osoba reprezentująca spółkę musiał mieć wiedzę. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że brak jest jakichkolwiek podstaw by uznać, że usługi, na które wystawione zostały zakwestionowane faktury miały rzeczywiście miejsce, spółka powinna więc wiedzieć, że faktury wystawione dla niej przez [...] M. H.-S. i [...] S. Ł. nie są rzetelne. Faktury te nie uprawniają więc spółki do odliczenia wykazanego w nich podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Organ odwoławczy odniósł się do kwestii reprezentacji spółki i doręczenia jej decyzji, skoro spółka w odwołaniu stwierdziła nieskuteczność doręczenia zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 21.12.2017 r. nr [...], o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej oraz decyzji w/w. organu z dnia 29.12.2017 r. nr [...] na ręce tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Dodatkowo spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 w związku z art. 138m § 1 oraz art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o K. Administracji Skarbowej, poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji tj. doręczenie jej ustanowionemu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu zamiast podatnikowi. Ponadto, na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o K. Administracji Skarbowej, spółka zaskarżyła w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego w K. z dnia 21.12.2017r., nr [...] o wyznaczeniu radcy prawnego M. M., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Zarzuciła naruszenie art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że zachodzą przesłanki do ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla podatnika. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniające organ do powołania tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Podatnik sprzeciwia się argumentom, że skoro decyzja została stronie doręczona, która zapoznała się z jej treścią i w terminie wniosła odwołanie, doręczenie decyzji jest doręczeniem skutecznym, ponieważ organ pomija kluczową okoliczność, że skoro błędne było doręczenie decyzji tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, to tak samo błędne było doręczenie temu pełnomocnikowi zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe jest przedawnione. Nie podzielając tych zarzutów organ odwoławczy podał, iż zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Według art. 138m § 1 ustawy, w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. W myśl art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Natomiast zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (uchylona - art. 159 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej) w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Według zaś art. 202 ust. 1 pkt 1 w/w. ustawy, postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Jednocześnie w myśl art. 237 Ordynacji podatkowej postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. W niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do działania za stronę przedstawiciela, ale art. 145 § 2 w/w. ustawy ,zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak wynika z akt sprawy w dniu 6.11.2017 r. podjęta została uchwała w/s. powołania prokurenta [...] sp. z o.o. sp. k. w osobie R. P. na zasadzie prokury samoistnej, uchwałę podpisał M. K. - prezes zarządu ww. spółki, a R. P. złożył oświadczenie, że wyraża zgodę na pełnienie tej funkcji. Tego samego dnia, taka sama uchwała została podjęta w odniesieniu do [...] sp. z o.o. W tym dniu dla obydwu spółek został powołany na pełnomocnika procesowego adw. M. T.. W dniu 24.11.2017 r. M. K. (jedyny członek zarządu [...] sp. z o.o.) złożył rezygnację z dniem 24.11.2017 r. z pełnienia funkcji prezesa zarządu tej spółki. Odbiór oświadczenia potwierdził on sam w imieniu [...] sp. z o.o. Oświadczenie to przekazano do wiadomości [...] Spółki z o.o. sp. k. W dniu 6.12.2017 r. do Sądu Rejonowego dla [...] w K., XII Wydział Gospodarczy K. Rejestru Sądowego wpłynął wniosek KRS-ZL o zmianę danych dotyczących spółki komandytowej i wpisanie prokurenta [...] sp. z o.o. sp. k. (zgodnie z ww. uchwałą), a wniosek podpisał adw. M. T., pełnomocnik [...] sp. z o.o. sp.k. oraz wniosek KRS-Z1 ze wskazaniem danych w/w. pełnomocnika procesowego spółki komandytowej. Wnioski te nie uwzględniały zmian w zarządzie komplementariusza. W tym samym dniu wpłynęły też do KRS analogiczne wnioski o wpisanie prokurenta w [...] spółce z o.o. i wskazujące dane ustanowionego pełnomocnika procesowego ww. spółki, również one nie uwzględniały jednak informacji o zmianie w zarządzie tej spółki. W dniu 7.12.2017 r. wpłynęła do [...] Urzędu Celno-Skarbowego informacja od pełnomocników szczególnych: A. G. i T. T., reprezentujących [...] sp. z o.o. sp. k. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika tego Urzędu, o rezygnacji M. K. z funkcji prezesa [...] sp. z o.o. W związku z czym w dniu 13.12.2017 r. pracownik w/w. Urzędu dokonał przeglądu akt rejestrowych [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. sp.k. znajdujących się w Sądzie Rejonowym i ustalił, że w aktach w/w. spółek brak jest jakiejkolwiek informacji o rezygnacji M. K. z pełnienia funkcji prezesa zarządu [...] sp. z o.o. Ustalił, że jedynymi dokumentami złożonymi od 24.11.2017 r. do KRS były wnioski dotyczące wpisania prokurenta obydwu spółek i informacja o ustanowieniu pełnomocnika procesowego obydwu spółek. W dniu 14.12.2017 r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęła informacja od pełnomocników szczególnych: A. G. i T. T., reprezentujących [...] sp. z o.o. sp. k. o wypowiedzeniu przez nich w dniu 4.12.2017 r. udzielonych im pełnomocnictw przez tę spółkę, ze skutkiem od chwili wypowiedzenia. W piśmie do Urzędu Skarbowego wskazano, że informację tę przekazują w związku z otrzymaniem w dniu 11.12.2017 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za przedmiotowe okresy dot. spółki komandytowej. Biorąc pod uwagę powyższe w dniu 19.12.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wystąpił na podstawie 138n Ordynacji podatkowej do Okręgowej Izby [...] Prawnych w K. o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla [...] sp. z o.o. sp. k. w związku z niemożnością prowadzenia postępowania kontrolnego wobec w/w. spółki z powodu braku organów powołanych do reprezentowania. Tego samego dnia Okręgowa Izba Radców Prawnych w K. pismem sygn. [...] poinformowała [...] prawnego M. M. o wyznaczeniu go tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym z urzędu dla [...] sp. z o.o. sp. k. do czasu ustanowienia kuratora. W związku z powyższym w dniu 21.12.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie nr [...] o wyznaczeniu dla [...] sp. z o.o. sp. k. pełnomocnika tymczasowego upoważnionego do działania w jej imieniu do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. W tym samym dniu organ ten wystąpił pismem nr [...] do Sądu Rejonowego dla [...] w K., XII Wydział Gospodarczy K. Rejestru Sądowego o ustanowienie kuratora dla [...] sp. z o.o. sp. k. Niezależnie od powyższego organ zauważa, że prokurent został wpisany do K. Rejestru Sądowego również w dniu 21.12.2017 r. Wedle organu odwoławczego podstawę do wyznaczania tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej stanowi art.138m Ordynacji podatkowej. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2016 r. Tymczasowy pełnomocnik szczególny dla osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest wyznaczany w przypadku braku jej organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw (art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej) do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym dla osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej może być m.in., jak w niniejszej sprawie, radca prawny wyznaczony w trybie art. 138n § 2 Ordynacji podatkowej. Proponowane rozwiązanie zapewnia organowi podatkowemu możliwość wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku braku kontaktu ze stroną lub prowadzenie tego postępowania przy jednoczesnym zagwarantowaniu podatnikowi profesjonalnej reprezentacji w trakcie postępowania podatkowego i właściwej ochrony jej interesów. Tak więc instytucja tymczasowego pełnomocnika, o której mowa w art. 138m ww. ustawy została ustanowioną w celu sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy po stronie podatnika niebędącego osobą fizyczną zaistniały takie okoliczności, że prowadzenie postępowania jest niemożliwe albo znacznie utrudnione. Można je określić, jako remedium na obstrukcyjne działania podatnika. Będą to również inne przeszkody faktyczne lub prawne, wyłączające skuteczne działanie organu, np. nieobecność lub choroba osób piastujących funkcje organu. Podkreślenia wymaga, że tymczasowy pełnomocnik szczególny z art. 138m Ordynacji wyznaczany jest nie przez mocodawcę a przez organy podatkowe oraz organy samorządu doradców podatkowych, adwokatów, czy też radców prawnych spośród osób należących do tych samorządów. Mimo tej cechy różniącej, wyznaczony profesjonalista staje się pełnomocnikiem strony i podejmuje za stronę czynności tak samo, jak każdy inny pełnomocnik szczególny w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie tak zakreślone ramy tej instytucji wskazują, że dopóki wyznaczenie pełnomocnika przez organy samorządu zawodowego nie zostanie uznane za nieważne, jego uprawnienie do działania w imieniu strony istnieje, nawet jeżeli wniosek organu podatkowego został skierowany niezasadnie, czyli nie wystąpiła niemożność wszczęcia/kontynuacji postępowania podatkowego. Ponadto skoro art. 138m Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej" to należy je odnieść do wszystkich tych podatników, które nie są osobami prawnymi albo osobami fizycznymi a którym prawo podatkowe przyznaje podmiotowość podatkową (np. spółek prawa handlowego, spółek cywilnych). W takiej sytuacji pojęcie braku organów siłą rzeczy należy odpowiednio stosować do problemów z osobami uprawnionymi do reprezentacji takich podmiotów, gdyż co do zasady jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej nie posiadają organów. Zgodnie bowiem z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie - art. 38 ww. ustawy. Natomiast zgodnie z art. 331 § 1 k.c. do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Zgodzić się zatem należy z tezą, że w odniesieniu do spółki komandytowej, której komplementariuszem jest osoba prawna, można mówić tylko o brakach dotyczących osób uprawnionych (umocowanych) do działania za nią. Przepis art. 138m Ordynacji podatkowej wskazując podstawę do powołania tymczasowego pełnomocnika szczególnego odnosi się do sytuacji braku niemożności prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania upoważnionych do reprezentowania jej spraw. Jeżeli nawet zgodzić się z faktem, iż w spółce wyznaczony został prokurent w osobie R. P., to stwierdzić też należy, że prokurent nie jest organem zarządzającym spółki, a pełnomocnikiem o szczególnym umocowaniu, a niewątpliwie organ w osobie prezesa zarządu komplementariusza [...] sp. z o.o. sp. k. złożył skuteczną rezygnację, a tym samym organu w spółce nie było, co spowodowało spełnienie przesłanki zawartej w w/w. przepisie pozwalającym na ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W związku z powyższym pełnomocnik ten został wyznaczony prawidłowo w dniu 21.12.2017 r. i sprawował swoje obowiązki tj. reprezentował spółkę do czasu powzięcia przez organ pierwszej instancji informacji o powołaniu M. K., jako prezesa zarządu [...] sp. z o.o., a następnie został odwołany postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19.01.2018 r. nr [...] Reasumując decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo została doręczona tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w dniu 4.01.2018 r. Jednocześnie jak wynika z odwołania złożonego przez spółkę została spółce przez w/w. pełnomocnika przesłana pocztą e-mail niezwłocznie w tym samym dniu. W związku z powyższym również zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej zostało skutecznie doręczone do rąk tymczasowego pełnomocnika szczególnego w dniu 21.12.2017 r. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez spółkę skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie: - art. 144 § 1, art. 145 § 1 w związku z art. 138m § 1 oraz art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że decyzja organu pierwszej instancji nie została skarżącej doręczona i tym samym nie mogła wejść do obrotu prawnego i być przedmiotem postępowania odwoławczego; - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowe poprzez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, gdy tymczasem doręczenie zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej zostało dokonane nieskutecznie, a w przypadku gdyby sąd nie podzielił tego zarzutu: - art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że za miesiąc kwiecień i maj 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe z dnia 2 października 2017 r. pomimo, iż wszczęte w tym dniu dochodzenie nie dotyczy tych dwóch okresów podatkowych, a tym samym możliwość orzekania organów podatkowych o zobowiązaniu podatkowym lub kwocie nadwyżki w podatku od towarów i usług uległa - za kwiecień i maj 2012 r. - przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r.; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z ewidentnym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.; - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny tego niepełnego materiału dowodowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego w szczególności poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla spółki; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w sytuacji gdy okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanych dowodów nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Skarżąca zwróciła uwagę, że sposób sformułowania sentencji zaskarżonej decyzji budzi zastrzeżenia. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności "uchyla decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku VAT...". Tymczasem w polskim systemie podatkowym nie obowiązuje podatek VAT. Organ pierwszej instancji nie wydał decyzji w zakresie podatku VAT, lecz w zakresie podatku od towarów i usług. Wydaje się, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. jest tego świadomy skoro w drugiej kolejności "uchyla decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i określa zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł". W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia organ podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu 22.11.2017 r. wysłał zawiadomienie z tego dnia o numerze [...] na adres pełnomocnika skarżącej, które doręczone zostało w dniu 11.12.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że nie ma wpływu na skuteczność tego doręczenia wypowiedzenie złożone skarżącej spółce przez pełnomocnika w dniu 4.12.2017 r., bowiem informacja o wypowiedzeniu wpłynęła do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 7.12.2017 r., a do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w dniu 14.12.2017 r. tj. po wysłaniu pełnomocnikowi strony powyższego zawiadomienia. Zgodnie z przepisem art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie w dacie wyekspediowania do pełnomocnika zawiadomienia (22.11.2017 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie posiadał wiedzy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, ponieważ biorąc najwcześniejszą datę poinformowania organu podatkowego o wypowiedzeniu przez A. G. pełnomocnictwa, był to dzień 7.12.2017 r., w związku z czym czynność doręczenia zawiadomienia była prawidłowa i skuteczna. Jednocześnie zawiadomienie z dnia 22.11.2017 r. nr [...] zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wysłane na adres skarżącej spółki i zostało odebrane w dniu 11.12.2017 r. W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. również poinformował skarżącą spółkę o fakcie zawieszenia biegu terminu przedmiotowego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zawiadomieniem z dnia 21.12.2017 r. nr [...] doręczonym w tym samym dniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań uczynić należy najdalej idący zarzut, tj. niedoręczenia skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, przez co nie mogła ona wejść do obrotu prawnego i być przedmiotem postępowania odwoławczego. Skarżąca zarzuciła nieskuteczność doręczenia decyzji na ręce tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kontekście naruszenia art. 145 § 1 w związku z art. 138m § 1 oraz art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji organu pierwszej instancji tj. doręczenie jej ustanowionemu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu zamiast podatnikowi. Kontestowała także wyznaczenie [...] prawnego M. M., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasem organy wskazały na sekwencję zdarzeń uzasadniających ustanowienie w sprawie pełnomocnika szczególnego. W szczególności w dniu 6.11.2017 r. podjęta została uchwała o powołaniu prokurenta [...] sp. z o.o. sp. k. w osobie R. P. na zasadzie prokury samoistnej. Tego samego dnia, tożsamej treści uchwała została podjęta w odniesieniu do [...] sp. z o.o. W dniu 24.11.2017 r. M. K. (jedyny członek zarządu [...] sp. z o.o.) złożył rezygnację datowaną na 24.11.2017 r. z pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki. Odbiór oświadczenia potwierdził on sam w imieniu [...] sp. z o.o. Oświadczenie to przekazano do wiadomości [...] Spółki z o.o. sp. k. W dniu 6.12.2017 r. do Sądu Rejonowego [...] w K., XII Wydział Gospodarczy K. Rejestru Sądowego wpłynął wniosek KRS-ZL o zmianę danych dotyczących spółki komandytowej i wpisanie prokurenta [...] sp. z o.o. sp. k. (zgodnie z uchwałą), a wniosek podpisał adwokat M. T., pełnomocnik [...] sp. z o.o. sp.k. Tego samego dnia wpłynął do sądu wniosek [...] ze wskazaniem danych pełnomocnika procesowego spółki komandytowej. Wnioski te nie uwzględniały zmian w zarządzie komplementariusza. W tym samym dniu wpłynęły też do KRS analogiczne wnioski o wpisanie prokurenta w [...] spółce z o.o. i wskazujące dane ustanowionego pełnomocnika procesowego spółki, również one nie uwzględniały jednak informacji o zmianie w zarządzie tej spółki. W dniu 7.12.2017 r. wpłynęła do [...] Urzędu Celno-Skarbowego informacja od pełnomocników szczególnych: A. G. i T. T., reprezentujących [...] sp. z o.o. sp. k. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika tego Urzędu, o rezygnacji M. K. z funkcji prezesa [...] sp. z o.o. W związku z czym w dniu 13.12.2017 r. pracownik urzędu dokonał przeglądu akt rejestrowych [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. sp.k. znajdujących się w Sądzie Rejonowym i ustalił, że w aktach tych spółek brak jest jakiejkolwiek informacji o rezygnacji M. K. z pełnienia funkcji prezesa zarządu [...] sp. z o.o. Ustalił, że jedynymi dokumentami złożonymi od 24.11.2017 r. do KRS były wnioski dotyczące wpisania prokurenta i informacja o ustanowieniu pełnomocnika procesowego obydwu spółek. W dniu 14.12.2017 r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęła informacja od pełnomocników szczególnych: A. G. i T. T., reprezentujących [...] sp. z o.o. sp. k. o wypowiedzeniu przez nich w dniu 4.12.2017 r. udzielonych im pełnomocnictw przez tę spółkę, ze skutkiem od chwili wypowiedzenia. W piśmie do Urzędu Skarbowego wskazano, że informację tę przekazują w związku z otrzymaniem w dniu 11.12.2017 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za przedmiotowe okresy dot. spółki komandytowej. Biorąc pod uwagę powyższe w dniu 19.12.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wystąpił na podstawie 138n Ordynacji podatkowej do Okręgowej Izby [...] Prawnych w K. o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla [...] sp. z o.o. sp. k. w związku z niemożnością prowadzenia postępowania kontrolnego wobec w/w. spółki z powodu braku organów powołanych do reprezentowania. Tego samego dnia Okręgowa Izba [...] Prawnych w K. poinformowała [...] prawnego M. M. o wyznaczeniu go tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym z urzędu dla [...] sp. z o.o. sp. k. do czasu ustanowienia kuratora. W związku z powyższym w dniu 21.12.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie nr [...] o wyznaczeniu dla [...] sp. z o.o. sp. k. pełnomocnika tymczasowego upoważnionego do działania w jej imieniu do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. W tym samym dniu organ ten wystąpił pismem do Sądu Rejonowego dla [...] w K., XII Wydział Gospodarczy K. Rejestru Sądowego o ustanowienie kuratora dla [...] sp. z o.o. sp. k. Prokurent został wpisany do K. Rejestru Sądowego również w dniu 21.12.2017 r. Uprawnione jest stanowisko, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, który odnosi się do działania za stronę przedstawiciela, ale art. 145 § 2 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Trafnie wywodzą organy, że instytucja tymczasowego pełnomocnika, o której mowa w art. 138m Ordynacji podatkowej została ustanowioną w celu sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy po stronie podatnika niebędącego osobą fizyczną zaistniały takie okoliczności, że prowadzenie postępowania jest niemożliwe, albo znacznie utrudnione. Przywołany przepis stanowi remedium na obstrukcyjne działania podatnika. Służy on również eliminacji innych przeszkód faktycznych lub prawnych, wyłączających skuteczne działanie organu. Tymczasowy pełnomocnik szczególny wyznaczany jest nie przez mocodawcę, a przez organy podatkowe oraz organy samorządu doradców podatkowych, adwokatów, czy też radców prawnych spośród osób należących do tych samorządów. Wyznaczony profesjonalista staje się pełnomocnikiem strony i podejmuje za stronę czynności tak samo, jak każdy inny pełnomocnik szczególny w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie tak zakreślone w przepisie granice wskazują, że dopóki wyznaczenie pełnomocnika przez organy samorządu zawodowego nie zostanie uznane za nieważne, jego uprawnienie do działania w imieniu strony istnieje, nawet jeżeli wniosek organu podatkowego został zainicjowany niezasadnie, czyli nie wystąpiła niemożność wszczęcia czy kontynuacji postępowania podatkowego. Skoro art. 138m Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej" to należy je odnieść do wszystkich tych podatników, które nie są osobami prawnymi albo osobami fizycznymi, a którym prawo podatkowe przyznaje podmiotowość podatkową (np. spółek prawa handlowego, spółek cywilnych). W takiej sytuacji pojęcie braku organów siłą rzeczy należy odpowiednio stosować do problemów z osobami uprawnionymi do reprezentacji takich podmiotów, gdyż co do zasady jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej nie posiadają organów. Zatem w odniesieniu do spółki komandytowej, której komplementariuszem jest osoba prawna, można mówić tylko o brakach dotyczących osób uprawnionych (umocowanych) do działania za nią. Przepis art. 138m Ordynacji podatkowej wskazując podstawę do powołania tymczasowego pełnomocnika szczególnego odnosi się do sytuacji niemożności prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania upoważnionych do reprezentowania jej spraw. Nawet przyjmując, że w spółce wyznaczony został prokurent w osobie R. P., to stwierdzić też należy, że prokurent nie jest organem zarządzającym spółki, a pełnomocnikiem o szczególnym umocowaniu. Tymczasem organ w osobie prezesa zarządu komplementariusza [...] sp. z o.o. sp. k. złożył skuteczną rezygnację, a tym samym organu w spółce nie było, co skutkowało realizacją przesłanki pozwalającej na ustanowienie tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W związku z powyższym pełnomocnik ten został wyznaczony prawidłowo w dniu 21.12.2017 r. i sprawował swoje obowiązki tj. reprezentował spółkę do czasu powzięcia przez organ pierwszej instancji informacji o ponownym, po 42 dniowej przerwie, powołaniu M. K., jako prezesa zarządu [...] sp. z o.o. W kontekście przywołanych okoliczności nie sposób merytorycznie kontestować, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego została prawidłowo doręczona tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w dniu 4.01.2018 r. Jednocześnie została ona spółce przez owego pełnomocnika przesłana pocztą e-mail jeszcze w tym samym dniu. W związku z powyższym również zawiadomienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., o którym mowa w art. 70 c Ordynacji podatkowej zostało skutecznie doręczone do rąk tymczasowego pełnomocnika szczególnego w dniu 21.12.2017 r. Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowe poprzez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, gdy tymczasem doręczenie zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej zostało dokonane nieskutecznie. Nie budzi wszak wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w dniu 22.11.2017 r. wysłał przedmiotowe zawiadomienie z tego dnia na adres pełnomocnika skarżącej, które doręczone zostało w dniu 11.12.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. słusznie podnosił, że nie ma wpływu na skuteczność tego doręczenia wypowiedzenie złożone skarżącej spółce przez pełnomocnika w dniu 4.12.2017 r., bowiem informacja o wypowiedzeniu wpłynęła do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w dniu 7.12.2017 r., a do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w dniu 14.12.2017 r. tj. po wysłaniu pełnomocnikowi strony powyższego zawiadomienia. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie w dacie wyekspediowania do pełnomocnika zawiadomienia (22.11.2017 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie posiadał wiedzy o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, ponieważ biorąc najwcześniejszą datę poinformowania organu podatkowego o wypowiedzeniu przez A. G. pełnomocnictwa, był to dzień 7.12.2017 r., w związku z czym czynność doręczenia zawiadomienia była prawidłowa i skuteczna. Zauważyć przy tym należy, że zawiadomienie z dnia 22.11.2017r. zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wysłane na adres skarżącej spółki i odebrane w dniu 11.12.2017 r. W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. również poinformował skarżącą spółkę o fakcie zawieszenia biegu terminu przedmiotowego zobowiązania w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zawiadomieniem z dnia 21.12.2017 r. doręczonym w tym samym dniu. Nie sposób podzielić zarzutu naruszenia art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że za miesiąc kwiecień i maj 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe z dnia 2 października 2017r. pomimo, iż wszczęte w tym dniu dochodzenie nie dotyczy tych dwóch okresów podatkowych, a tym samym możliwość orzekania organów podatkowych o zobowiązaniu podatkowym lub kwocie nadwyżki w podatku od towarów i usług uległa za kwiecień i maj 2012 r. przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Zauważyć należy, że 2.10.2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy przez podatnika w okresie od 27.02.2012r. do 25.01.2013r. w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca i od września do grudnia 2012r., poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wskutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT. Konstrukcja podatku VAT skutkuje tym, że ujęcie w deklaracji za jeden okres rozliczeniowy faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zawyżenie tym samym podatku naliczonego do odliczenia oraz zaniżenie podatku należnego ma oczywisty i realny wpływ na następne okresy rozliczeniowe w przypadku wskazania nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym zarzuty dotyczące postepowania karnego skarbowego i egzekucyjnego nie determinują treści rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. Nieuprawnione są także zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej ("o.p."). Zgodnie z art. 122 tej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Organy stwierdziły, że skarżąca w zakwestionowanym okresie zaniżyła kwotę podatku należnego w związku z ujęciem w kwocie podatku naliczonego kwot podatku zawartego w fakturach VAT, w których jako sprzedawca (wystawca) wskazane są [...] Firma Usługowo-Handlowa S. Ł., oraz F.H.U. [...] M. H.-S., które to faktury mające dokumentować nabycie przez skarżącą usług od wymienionych powyżej podmiotów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szeregu szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych, podatkowych i karnych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skargach zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10) W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla niej dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że doszło do zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów. Rozważając powyższe stanowisko wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samych podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Wskazać należy na obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Przywołać tu należy okoliczność, iż prezes zarządu skarżącej spółki M. K. nie podjął żadnej próby weryfikacji kontrahentów, których wskazuje, jako podwykonawców, jak choćby potwierdzenia w organach podatkowych, czy są czynnymi podatnikami VAT, nie sprawdzono firm w bazie CEIDG przed rozpoczęciem współpracy, co pozwoliłoby na ustalenie, że zgodnie z wpisem do dnia 10.07.2014 r. przeważającym przedmiotem działalności firmy [...] była działalność gastronomiczna, a dopiero od 10.07.2014 r. usługi budowlane, poza przedmiotowymi fakturami brak jest innych dokumentów określających zakres i sposób wykonywania przedmiotowych prac w postaci umów, zamówień, kosztorysów, protokołów powykonawczych, dokumentacji technicznej, a które mogłyby potwierdzić wiarygodność przedmiotowych transakcji, w przypadku firmy [...] zawarto co prawda ogólną umowę o współpracy jednak została ona sformułowany w sposób bardzo lakoniczny i ogólny i nie potwierdza wykonania prac w zakwestionowanych fakturach, a umowa zawarta do faktury [...] jest sporządzona niedbale, zawiera podstawowe błędy, które nie pozwalają nawet na określenie stron umowy oraz czy ustalenie, czy została podpisana przez osoby upoważnione, brak było prowadzenia gospodarki magazynowej i dowodów potwierdzających wydawanie przez skarżącą dla firmy [...] materiałów do wykonania usług, nie interesowano się, jakie są faktyczne "siły przerobowe" firmy [...] i firmy [...], czy rzeczywiście dysponują one odpowiednimi urządzeniami, maszynami, wystarczającą ilością odpowiednio wykwalifikowanych pracowników do wykonania spornych prac, firma [...] nie zajmowała się naprawą samochodów specjalistycznych, nie posiadała zaplecza technicznego i pracowników posiadających odpowiednie uprawnienia i doświadczenie w tym zakresie, w trzech umowach znajdowały się zapisy, które wykluczały prace prowadzone przez podwykonawców w sytuacji nie wskazania tych osób inwestorom, nie przedstawienia ich danych, potwierdzenia ukończenia szkoleń BHP, odbycia badań lekarskich, czy samych umów podwykonawczych, zapisy porozumienia zawartego w ramach realizacji zadania, którego dotyczy wystawiona przez firmę [...] faktura [...] odnośnie wypłaty wynagrodzenia, którego spółka nie otrzymałaby z uwagi na opóźnienia w płatnościach dla rzekomego podwykonawcy, M. K. nie miał wiedzy, czy dana firma wykonywała prace wykazane na zakwestionowanych fakturach, czy też nie oraz ilu pracowników te prace wykonywało, przestrzegając zapisów Rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 1 października 1993 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy przy eksploatacji, remontowych i konserwacji sieci kanalizacyjnych M. K. musiałby mieć wiedzę, czy dana firma wykonywała prace wykazane na zakwestionowanych fakturach, czy też nie oraz ilu pracowników te prace wykonywało, a nawet znać ich dane personalne, biorąc pod uwagę specjalne wymagania, jakie zostały unormowane przy tego typu pracach np. zapewnienie dla każdego pracownika odpowiednich środków ochrony dróg oddechowych, odzieży i obuwia roboczego oraz środków ochrony indywidualnej przewidziane dla tych stanowisk, wyposażenie pracowników wykonujących roboty w kanale w urządzenia do wykrywania i sygnalizacji obecności gazu oraz lampę bezpieczeństwa, zapewnienie dostępności przy stanowisku pracy obok włazu do podręcznej apteczki, zapasowych latarek elektrycznych i odpowiedniej długości linki asekuracyjnej. Dodatkowo zgodnie z zapisem § 19 Rozporządzenia pracownicy czuwający nad bezpieczeństwem zatrudnionych w kanale powinni znać ich nazwiska, w związku z tym, że prace zostały faktycznie wykonane i spółka otrzymała za nie zapłatę, a nie wykonali tych prac podwykonawcy, musieli je wykonać pracownicy spółki, o czym M. K., jako osoba reprezentująca spółkę musiał mieć wiedzę. Organy wskazywały także na okoliczności przemawiające za niemożnością wykonania rzeczonych prac przez podwykonawców, a także na ujawniony proceder wystawiania przez rzekomych kontrahentów "pustych faktur". Jednoznaczną wymowę mają także decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a to wydana w dniu 27.11.2017r. wobec M. H.-S. i z 14.11.2017r. wobec Ł. S., dotyczące podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012r., w których na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określone zostały kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia "pustych faktur", w tym na rzecz skarżącej. Z przedstawionej perspektywy uprawnione jest stanowisko, że brak jest jakichkolwiek podstaw by uznać, że usługi na które wystawione zostały zakwestionowane faktury miały rzeczywiście miejsce, spółka winna więc mieć świadomość, że faktury wystawione dla niej przez [...] M. H.-S. i [...] S. Ł. nie są rzetelne. Nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w sytuacji gdy okoliczności mające być przedmiotem wnioskowanych dowodów nie zostały stwierdzone innymi dowodami. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organ prawidłowo motywował w tym zakresie swe stanowisko, czy to w formalnym postanowieniu, czy w uzasadnieniu decyzji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, iż w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postepowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Dowodem w sprawie jest bowiem wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i co wynika z prymatu zasady prawdy materialnej wobec zasady bezpośredniości. W ocenie sądu twierdzenia i wnioski skarżącej pozostają w oczywistej opozycji do przeprowadzonych w sprawie dowodów, których wymowa jest jednoznaczna. Skarżąca - co istotne, nie wywodzi de facto, jakie okoliczności wymagałyby jeszcze wyjaśnienia, a poprzestaje na lakonicznym stwierdzeniu, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy, w związku z czym organ dokonał błędnych ustaleń, względnie podnosi, że świadków należy przesłuchać w kontekście świadczenia przez nich pracy na rzecz spółki, ponieważ wnioskom dotychczas wywiedzionym nie można dać akceptacji. (por. wyroki NSA z dnia 20 września 2011r. sygn. I FSK 1220/10, oraz z dnia 14 maja 2008r. sygn. I FSK 872/07 i z dnia 29 stycznia 2009r. sygn. I FSK 1916/07). Argumentacja organów podatkowych opiera się na rzetelnej analizie poszczególnych faktur, co zostało przedstawione przez nie w niezwykle obszernym i szczegółowym ich omówieniu. W sprawie został zgromadzony olbrzymi materiał dowodowy dający podstawy do jednoznacznego ustalenia, że usługi wykazane w kwestionowanych fakturach nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przecież celem postępowania była weryfikacja tych faktur. Dodatkowo należy wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie sposób przy tym podzielić stanowiska skarżącej, jakoby nie miała ona wiedzy, za jaki okres prowadzone było postepowanie i za jakie okresy zobowiązanie podatkowe mogło ulec przedawnieniu, a to zważywszy choćby na obowiązującą powszechnie zasadę profesjonalnego prowadzenia własnych spraw przez rzetelnego przedsiębiorcę. Wyrazem powyższego jest treść przedmiotowego rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszak zarzuty odwołania w przedmiocie przedawnienia. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania zeznań świadków jest chybiony. Także okoliczność, że część ich zeznań pochodzi z innych postepowań podatkowych nie stanowi uchybienia procesowego w świetle art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i jednoznaczną całość. Odrzucić należy, jako całkowicie chybiony, zarzut wadliwego sformułowania sentencji zaskarżonej decyzji. Sformułowanie "uchyla decyzję organu pierwszej instancji w zakresie podatku VAT.." nie jest wadliwe, gdyż nawiązuje do powszechnie stosowanego określenia podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Także nie sposób przyjąć, aby sformułowane w decyzji rozstrzygnięcie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2012r. budziło jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne. Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)