I SA/Ol 742/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2020r. sprawy ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017r. oraz 2018r. oddala skargi. Nadleśnictwo A (dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący, strona, podatnik) wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargi na dwie decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z "[...]" r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2017 i 2018 r. Jak wynika z przekazanych akt spraw i uzasadnień rozstrzygnięć poddanych kontroli Sądu, Nadleśnictwo jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Na podstawie umowy o przekazaniu nieruchomości w użytkowanie "[...]" z dnia "[...]"r. Nadleśnictwo przekazało Zarządowi Infrastruktury część nieruchomości położonych na terenie gminy na cele obronności i bezpieczeństwa państwa na czas nieokreślony. Zarząd Infrastruktury złożył odrębne deklaracje na podatek od nieruchomości za grunty będące w jego użytkowaniu. W złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości na 2017 r. w dniu 27 stycznia 2017 r. oraz na 2018 r. w dniu 1 lutego 2018 r. Nadleśnictwo nie wykazało gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zadeklarowało jednie grunty pozostałe, grunty stanowiące nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione oraz budynki mieszkalne. Postanowieniami z dnia "[...]"r., wobec wątpliwości co do poprawność złożonych deklaracji i danych w nich zawartych, organ podatkowy wszczął postępowanie. Decyzjami z dnia "[...]"r. Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za: - 2017 r. w kwocie 15.826 zł przyjmując do podstawy opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 16 802 m2, - grunty pozostałe 5084 m2, - grunty stanowiące nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione: 1369166m2, - budynki mieszkalne: 83 m2. - 2018 r. w kwocie 15.876 zł przyjmując do podstawy opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 16 802 m2, - grunty pozostałe 5192 m2, - grunty stanowiące nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione: 1369166m2, - budynki mieszkalne: 83 m2. W uzasadnieniach rozstrzygnięć wskazano, że w toku postępowania ustalono, iż Nadleśnictwo zawarło umowy (z dnia 18 grudnia 2013 r. i 15 maja 2016 r.) ustanowienia przesyłu z P (dalej w skrócie P, spółka), odpłatnie, na czas nieoznaczony. W ocenie organu na podstawie tych umów nie nastąpiło przeniesienie posiadania gruntu na rzecz Spółki, a zatem podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje Nadleśnictwo. Wskazano, że z zapisów tych umów wynika, że służebność przesyłu na rzecz P polega m. in. na: utrzymaniu na nieruchomościach obciążonych urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci; dokonywaniu czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych związanych z funkcjonowaniem sieci, remontów, usuwania awarii, demontażu, wymiany słupów, usuwania drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych. Grunty powyższych działek, na których ustanowiono służebność przesyłu, w ewidencji gruntów i budynków sklasyfikowane są jako: lasy, użytki rolne, nieużytki, stanowią własność Skarbu Państwa pozostają w zarządzie Nadleśnictwa. Okoliczność, że grunty te zostały udostępnione P, na których posadowione są słupy przesyłowe, pomiędzy którymi rozciągnięte są sieci energetyczne, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez tę Spółkę. Organ uznał również, iż w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. W konsekwencji organ uznał, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, i podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, dalej u.p.o.l.). Jednocześnie organ wskazał, że powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej została przyjęta na podstawie aktu notarialnego z dnia 18 grudnia 2013 r. oraz aktu z dnia 15 maja 2015 r., dokonanych wpisów w księgach wieczystych, a także wpisów w ewidencji gruntów, biorąc pod uwagę nr dziełek i ich powierzchnię, przez które przechodzą linie kablowe i napowietrzne linie energetyczne. Utrzymując powyższe decyzje w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzjami z "[...]" r. wskazało na istotę sporu związaną z ustaleniem, jakiemu podatkowi: leśnemu, rolnemu czy od nieruchomości podlegają grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczonymi w ewidencji gruntów jako lasy, użytki rolne i nieużytki. Kolegium wskazało na treść art. 1 ust. 1 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w latach 2017 i 2018, dalej u.p.l.) zgodnie, z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna oraz powołało treść art. 1 ust. 2 i 3 u.p.l, art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7, art. 1a ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 2 u.p.o.l., oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2019 r., r. poz.725 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2017 i 2018 , art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym i stwierdziło, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy bądź też użytki rolne, powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym albo rolnym, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, który unormowano w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 oraz z 4 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2804/14 i z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1521/16 organ podniósł, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. SKO podkreśliło, że spółka P korzysta z gruntów pod liniami na podstawie umowy ustanowienia nieograniczonej w czasie służebności przesyłu energii elektrycznej. Według zapisów umowy spółka P miała m.in. prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia, przechodu i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. Podkreślono, że P prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Co jednak istotne, a potwierdzone brzmieniem umowy o ustanowieniu służebności, zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie, tj. że działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest ograniczona zakresem prowadzonej działalności leśnej. Natomiast to, że część spornych gruntów pod liniami energetycznymi znajduje się w granicach lasu w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak podniesiono w uzasadnieniach decyzji, ustanowienie służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości nie mógł być operator energetyczny. Powołując się na postanowienie Sądu Najwyższego z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II CSK 218/12 organ podał, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Powołując art. 3 pkt 11 i pkt 12 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 755 ze zm.), organ odwoławczy wskazał na definicje "przedsiębiorstwa energetycznego" oraz "sieci". Jego zdaniem, użyte w art. 3051 k.c. pojęcia: "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej'" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń" są ogólne i wymagają wypełnienia w treści umowy ustanawiającej służebność. Jak podało Kolegium, z postanowień umowy służebności przesyłu wynika, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono Nadleśnictwu korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu (§ 5. 1 umów). Celem umowy nie było zatem przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, operator energetyczny nie zobowiązywałby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, który, jako posiadacz zależny, i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałby sam zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. W ocenie organu II instancji operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). W świetle powyższego Kolegium podsumowało, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Na tle powyższego organ uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wniosła o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organów obu instancji, ponieważ zostały wydane bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa - rozstrzygnięcia tych decyzji nie znajdują uzasadnienia w przytoczonych przez organy administracji przepisach prawa, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu istotnym dla jego wyniku, tj.: 1) przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej O.p.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przez niezasadne i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przyjęcie, w celu nieuzasadnionego prawem zwiększenia obciążenia podatkowego i niezgodnie z istniejącym stanem faktycznym, że: Nadleśnictwo faktycznie władało gruntami o łącznej powierzchni 16.802 m2., na których ustanowiono służebność przesyłu, na części tych gruntów umieszczono podziemne linie kablowe spółki i nie było możliwe prowadzenie gospodarki leśnej i nie prowadzono jej, grunty (16.802 m2.) były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i określono w tym zakresie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wg najwyższej stawki podatku. Podniesiono, że organy nie przeprowadziły żadnego postepowania dowodowego na okoliczność jaka powierzchnia gruntu jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie wiadomo na jakiej powierzchni gruntów występują podziemne linie kablowe, a na jakiej napowietrzne linie elektroenergetyczne; ponadto uzasadnienie zaskarżonych decyzji uniemożliwia odtworzenie procesu rozumowania organu, wskazuje bowiem na zamienne używanie nietożsamej terminologii np.:"grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" z "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", "posiadanie gruntu", "posiadanie służebności"; 2) art. 180, 187 § 1, art. 191 O.p.: a) przez zebranie przez organ podatkowy materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i przez to wadliwe rozpatrzenie spraw, z pominięciem dowodów wskazujących, że Nadleśnictwo nie władało spornymi gruntami, nie wyszczególniono jaką powierzchnię zajmują konstrukcje wsporcze linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne), podziemne elektroenergetyczne linie kablowe, a na jakiej powierzchni gruntów występują napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz czy ta infrastruktura jest własnością spółki P, b) przez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym przez niezgodne z tym materiałem i zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego przyjęcie za udowodnione okoliczności, że: - na całej powierzchni spornych gruntów była posadowiona infrastruktura elektroenergetyczna, oraz że ta infrastruktura zajmowała powierzchnię 16.802 m2, - Nadleśnictwo faktycznie władało tymi gruntami, - na gruntach, na których umieszczono podziemne elektroenergetyczne linie kablowe nie było możliwe prowadzenie gospodarki leśnej i nie była ona na tych gruntach prowadzona albo, że gospodarka leśna na tym terenie doznawała ograniczeń, - na gruntach, na których umieszczono napowietrzne linie elektroenergetyczne nie było możliwe prowadzenie gospodarki leśnej i nie była ona na tych gruntach prowadzona, - sporne grunty były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej lub były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna; 3) art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; podniesiono jako wadliwe przyjęcie przez organ, że przez cały rok 2017 i 2018 na powierzchni 16.802 m2 była ustanowiona służebność przesyłu na rzecz spółki P, a skarżący władał tymi gruntami, nie prowadził gospodarki leśnej i nie było możliwe jej prowadzenie, oraz że były posadowione urządzenia infrastruktury elektroenergetycznej tej spółki pomimo odmowy przedstawienia informacji w tym zakresie przez spółkę, 4) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a w szczególności: a) zakresu pojęcia "użytki rolne lub lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", b) zakresu pojęcia "lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna"; II. naruszenie prawa materialnego: 1) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i niezastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. gdyż błędne przyjęto, że Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie omawianych gruntów, podczas gdy grunty (16.802 m2) są w posiadaniu spółki P, która jest podatnikiem; 2) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym przez jego niezastosowanie skutkujące wymierzeniem podatku od nieruchomości zamiast podatku leśnego, b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l., c) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, d) art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2. art. 4 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. oraz przepisów uchwał Rady Miejskiej w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, - będące skutkiem błędnego ustalenia stanu faktycznego, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani nie prowadzi jej na tym gruncie spółka energetyczna, a tym samym grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ani zajęte na prowadzenie takiej działalności. Przedmiotowe nieruchomości w dalszym ciągu służą Nadleśnictwu do prowadzenia gospodarki leśnej z ograniczeniami wynikającymi z konieczności znoszenia stanu odpowiadającego służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, przy czym na gruntach na których ulokowane są kablowe (podziemne) linie elektroenergetyczne, nie zachodzą żadne przeszkody do prowadzenia gospodarki leśnej, która prowadzona jest tam w pełnym zakresie. Posadowienie napowietrznych linii energetycznych ogranicza prowadzenie działalności leśnej uniemożliwiając prowadzenie niektórych jej form tj. prowadzenie niektórych rodzajów upraw leśnych, lecz nie stanowi o wyłączeniu tych gruntów z produkcji leśnej lub rolnej, 3) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 217 Konstytucji przez nałożenie na Nadleśnictwo podatku, który nie wynika z ustawy. W uzasadnieniu skarg podniesiono, że organy podatkowe nie ustaliły na jakiej powierzchni przyjętych do opodatkowania gruntów była posadowiona infrastruktura elektroenergetyczna, w szczególności na jakiej powierzchni były konstrukcje wsporcze linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne), na jakiej podziemne elektroenergetyczne linie kablowe, a na jakiej występują napowietrzne linie elektroenergetyczne. Okoliczność ta ma dla sprawy istotne znaczenie ponieważ w zależności od typu urządzenia elektroenergetycznego jego wpływ na prowadzenie gospodarki leśnej jest mniejszy lub większy albo wręcz żaden. W wyniku przeprowadzonych oględzin organ I Instancji stwierdził, że na części gruntów obciążonych służebnością przesytu istnieje infrastruktura energetyczna, nie wskazał jednak na okoliczności faktyczne potwierdzające jaka jest wielkość powierzchni zajmowanej przez nią, ani jaki konkretnie typ infrastruktury na danej powierzchni jest zlokalizowany, czy są to konstrukcje wsporcze linii elektroenergetycznych (tzw. słupy elektroenergetyczne), czy też podziemne elektroenergetyczne linie kablowe, a może napowietrzne linie elektroenergetyczne, jak i że jej posadowienie skutkuje wyłączeniem / ograniczeniem możliwości wykorzystywania gruntu do prowadzenia działalności leśnej lub rolnej i w jaki sposób. Podkreślono, że w przypadku ustanawiania służebności związanej z napowietrznymi lub kablowymi urządzeniami przesyłowymi dochodzi do sytuacji, w której z gruntu jednocześnie współkorzystają właściciel / posiadacz nieruchomości oraz przedsiębiorca - właściciel infrastruktury przesyłowej. Zakres współkorzystania należy ustalać indywidualnie w umowie ustanowienia przedmiotowego ograniczonego prawa rzeczowego, uwzględniając przeznaczenie nieruchomości oraz rodzaj umieszczonych urządzeń jak i sposób jej wykorzystywania przed posadowieniem urządzenia elektroenergetycznego, a jaki po tym posadowieniu. Posadowienie na gruntach leśnych napowietrznych linii jest pewnym ograniczeniem, ale nie powoduje całkowitego i trwałego wyłączenia dotychczasowego wykorzystywania gruntu na cele leśne. Nadleśnictwo nie wyłączyło gruntów z gospodarki leśnej czy też innej, nie zobowiązało się też do powstrzymania od dalszego użytkowania gruntów. Zezwoliło spółce jedynie na ograniczone korzystanie z pasów gruntów wyłącznie w celach związanych z eksploatacją urządzeń elektroenergetycznych. Organ jednak nie dokonał na tym tle ustaleń co do zakresu wpływu urządzeń spółki na gospodarkę leśną, ani też analizy definicji ustawowej gospodarki leśnej oraz zapisów umowy ustanowienia służebności przesyłu. Przy czym podniesiono, że zaistniały w sprawie stan faktyczny wskazuje, że posiadanie przedmiotowych gruntów mogło być w jakiejś części posiadaniem bez tytułu prawnego, ponieważ służebność przesyłu na rzecz spółki P była ustanowiona na podstawie umowy z 18 grudnia 2013 r., a być może na jakiejś powierzchni spółka ta miała swą infrastrukturę elektroenergetyczną nie dysponując prawem do gruntu, na którym była ona posadowiona. Jednak z materiału sprawy nie wynika aby organ podatkowy tą kwestią się zajmował, mimo że jest ona istotna. Poza tym posadowienie konstrukcji wsporczych linii elektroenergetycznych (tzw. słupów elektroenergetycznych) w istocie może przesądzić, z uwagi na ich konstrukcję i przepisy odnośnie zachowania bezpieczeństwa w ich sąsiedztwie, że władającym tym gruntem jest wyłącznie spółka energetyczna, a w związku z tym jest ona podatnikiem stosownego podatku, bowiem jest to grunt w jej posiadaniu i de facto nikt inny nie może z niego korzystać. Skoro zatem spółka jest przedsiębiorcą to grunty pozostające w jej władaniu są związane z jej działalnością gospodarczą. Niemniej nawet grunty w posiadaniu przedsiębiorcy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako "związane z działalnością gospodarczą", lecz są opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym, jeśli na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte. Nie są zaś zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną. Jednoznaczną podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych (tak samo jak rolnych i nieużytków) będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste i trwałe wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Co więcej, muszą to być czynności wykonywane w sposób trwały i wykIuczający prowadzenie innej działalności, w tym przypadku leśnej. Nie mogą to być czynności incydentalne. W tym zakresie powołano w skargach m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 19 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 1011/17 i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 2086/17. W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie 6 lutego 2020 r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 742/19 - I SA/Ol 743/19 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 742/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a podniesione zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego są bezzasadne. Kwestia sporna w niniejszej sprawie związana jest z opodatkowaniem znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Na tle tak zarysowanej kwestii spornej zauważenia na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Definicję "działalności leśnej" zawarto też w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicję "lasu" zawiera natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym. W myśl tego uregulowania, są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zostało jednak zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości, co powoduje, że wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", jest w okolicznościach sprawy, szczególnie istotne. Podkreślić również należy, że podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. To, że sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, wynika z treści art. 21 ust.1 ustawy -Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Nadmienić w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny na tle podobnego stanu faktycznego, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach, m.in.: z dnia 22 października 2018 r., II FSK 1891/18-1895/18, 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowisko to w pełni podziela. Jak słusznie wskazywano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy o ustanowieniu służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy P prowadziła działalność gospodarczą m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany operator korzystał z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowieniu służebności przesyłu. Grunty te były więc zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Podkreślenia w niniejszej sprawie wymaga, że w spornym okresie, pomiędzy Nadleśnictwem a P, zawarte zostały umowy ustanowienia służebności przesyłu. Cel takiej służebności sprowadza się zaś do umożliwienia przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza jednak, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia koniecznym jest przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z akt przedstawionych do kontroli Sądu wynika, że w postanowieniach umów nie przewidziano przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, lecz jedynie ograniczono korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej, o powierzchni wskazanej w umowach. Operatorowi energetycznemu można zaś przypisać jedynie posiadanie służebności, w rozumieniu art. 352 § 1 kodeksu cywilnego, które dotyczy posiadania prawa, a nie rzeczy. Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy natomiast posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu), w związku z czym, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono posiadania na podmiot, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, to nie może być on uznany za podatnika tego podatku. Uznanie Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości wynika z treści art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Gospodarstwa Leśnego ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W wyroku z 9 marca 2017r., sygn. II FSK 2224/16, na tle podobnych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Należy również zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na spornych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającego charakter lex specialis względem przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Należy dodać, że w uzasadnieniu uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 stwierdzono, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1652/19). Oznacza to, że chodzi tu o zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a więc działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.). Przyjęcie powyższego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Uznanie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu. Sąd za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego przez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżący wywodził z niego obowiązek stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, Na tle powyższego zarzucono, że organ II instancji naruszył art. 2a O.p., ponieważ w związku ze zmianą przepisów podatkowych przed wydaniem swojej decyzji w postępowaniu odwoławczym, powinien był zastosować wobec podatnika nowe, korzystniejsze prawo. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. W rozpoznawanej sprawie zgodnie z zawartą umową, z tytułu ustanowienia służebności przesyłu Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości obciąża stronę skarżącą, która w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar, w wynagrodzeniu za służebność, na zakład energetyczny. Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, trafna jest oparta na powołanych w decyzji przepisach prawa materialnego ocena organów podatkowych, że zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.