I SA/Gl 1498/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Beata Machcińska, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.646 (cztery tysiące sześćset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A spółka z o.o. w T. (dalej zwana: strona, spółka, skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] nr [...] określającej zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W deklaracji VAT-7K w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014r. spółka m.in. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. W toku postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z [...], organ I instancji ustalił, że spółka, zarejestrowana w KRS [...], w ewidencji sprzedaży dokumentowała sprzedaż usług na rzecz podmiotu zarejestrowanego w Stanach Zjednoczonych: B, uznając tę sprzedaż jako dokonaną na rzecz podmiotu z poza Unii Europejskiej, tj. niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 28l ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU). Zdaniem organu, usługi fakturowane w sierpniu i wrześniu 2014 r. na rzecz w/w podmiotu amerykańskiego, określane jako "prowizja za świadczone usługi" (faktury nr [...] z [...] i nr [...] z [...]), były fikcyjne. Zafakturowana przez skarżącą wartość transakcji ustalona została na podstawie postanowień umowy jaką zawarła ona [...] z B i wniosła odpowiednio: [...] zł i [...] zł, a prowizja: [...] zł (za lipiec 2014 r.) i [...] zł (za sierpień 2014 r.). W rzeczywistości, jak przyjął organ, usługi te nie były świadczone na rzecz w/w kontrahenta z USA, lecz dla podmiotu polskiego, a to oznacza, że powinny podlegać opodatkowaniu stawką krajową 23 %. Podatek z tego tytułu wyniósł [...] zł. Uwzględniając powyższe, a także niezakwestionowane dane wykazane w deklaracji VAT za III kwartał 2014 r., organ I instancji określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości [...] zł. W odwołaniu, uzupełnionym dalszymi pismami, strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o uchylenie spornej decyzji, zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu pełnego wyjaśnienia sprawy, a przez to niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez ustalenie, czy podmiot B prowadzi działalność gospodarczą poza Stanami Zjednoczonymi, gdyż wskutek tego zaniechania organ podatkowy uznał, iż podmiot ten jest jedynie symulującym zlecenie, a co za tym idzie skarżąca nie miała prawa zastosować stawki 0 % podatku VAT, 2. art. 193 § 1 Op. poprzez wadliwe przyjęcie, że księgi podatkowe prowadzono wadliwie, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. w postaci korespondencji, zestawień faktur VAT, CMR itp., winien prowadzić do wniosku przeciwnego, 3. art. 28 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędne uznanie, iż usługi pośrednictwa skarżącej nie były świadczone dla podmiotu nieposiadającego siedziby na terenie Unii Europejskiej, podczas gdy z dokumentów uzyskanych przez organ wskutek pomocy prawnej w Stanach Zjednoczonych wynika, iż podmiot na rzecz którego świadczone były usługi posiada siedzibę w D. USA, a fakt braku rozliczania się na tamtym terenie nie świadczy o braku prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, 4. art. 193 § 6 O.p. poprzez brak wprowadzenia protokołu badania ksiąg i zarzutów do tegoż protokołu, w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie, co winno dyskwalifikować postępowanie organu podatkowego w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że umowa o współpracy zawarta przez skarżącą [...] z amerykańskim kontrahentem zobowiązywała do świadczenia usług na rzecz spółek z o.o.: C i D, a polegających na: - zarządzaniu finansami, w tym monitoringu i rozliczeniu należności i zobowiązań (utworzenie dla obsługiwanych podmiotów rachunków bankowych), - koordynacji transportu, dostaw i logistyki marketingu usług, produktów i towarów, - zarządzaniu sprzedażą i fakturowaniu na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, którego wzór stanowi załącznik nr 4 do umowy. Faktury mogą być wystawiane w formie elektronicznej opatrzone podpisem elektronicznym osoby upoważnionej do wystawiania faktur lub w formie papierowej, - obsłudze klientów, prowadzeniu negocjacji, - zapewnieniu prawidłowego obiegu dokumentacji. W okresie objętym postępowaniem skarżąca wystawiała faktury sprzedaży w imieniu spółki C, których łączna wartość wyniosła [...] zł, a należna stronie prowizja z tego tytułu [...] zł. Jak stwierdził organ na podstawie zebranych w sprawie dowodów, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. prowadził w stosunku do spółki C postępowania kontrolne obejmujące rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2014 r., zakończone decyzjami z [...], [...] i [...]. W efekcie tych postępowań ustalił i stwierdził, że spółka C była tzw. "znikającym podatnikiem", który nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i wprowadzał do obrotu nierzetelne faktury VAT na rzecz E sp. z o.o. w K. oraz F sp. z o.o. w K., przy czym faktury te, w imieniu spółki C wystawiała skarżąca, realizując postanowienia w/w umowy o współpracy zawartej z B. W decyzjach wydanych spółce C organ zakwestionował zarówno nabycie paliwa przez tę spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (od niemieckich kontrahentów), jak i fakturowane dostawy (do krajowych kontrahentów (spółek z o.o.: E i F) przyjmując, że spółka ta transakcji faktycznie nie realizowała. Organ zwrócił uwagę, że spółkę C reprezentował A.C., obywatela Włoch, obecny – według zeznań D.W. z [...] – przy podpisywaniu w/w umowy o współpracy z B. Umowę tę w imieniu podmiotu amerykańskiego podpisał A.C. Jak zeznała D.W. (ówczesna prezes zarządu skarżącej) w dniu [...], A.C. poznała we Włoszech. Nigdy nie widziała dokumentów uprawniających go do reprezentowania firmy B, nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności tej firmy, ani osób ją reprezentujących bądź pracujących w tej firmie, gdyż kontaktowała się wyłącznie z A.C. W tym zakresie organ wskazał, że Prokuratura Regionalna w K., w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, przekazała materiały Policji Sądowej we Włoszech, w tym dowód z protokołu przesłuchania A.C. z [...], według którego nigdy nie słyszał on o podmiocie B i nie miał z nim nic wspólnego. Z kolei amerykańska administracja podatkowa, w ramach pomocy prawnej, podała, że B nie złożyła w Stanach Zjednoczonych żadnych zeznań dotyczących podatku dochodowego, brak też informacji na temat faktycznej działalności tego podmiotu na terenie USA. Na podstawie poczynionych ustaleń organ wywiódł, że działalność B była jedynie formalna (podmiot ten nie prowadził żadnej działalności), a skarżąca dla tego podmiotu nie świadczyła żadnych usług. Zdaniem organu, podmioty: C i B nie działały w realnym obrocie gospodarczym, a skarżąca pozorowała jedynie transakcje, rzekomo realizując umowę o współpracy z podmiotem amerykańskim. Organ dodał, że działalność w/w podmiotów wynikała jedynie z konieczności zapewnienia istnienia sztucznych struktur stworzonych dla dokonywania oszustw w podatku od towarów i usług, a czynności przez nie wykonywane nie miały żadnego celu gospodarczego. Rola spółki C sprowadzała się do formalnego sprowadzenia paliwa w ramach WNT, by następnie fakturować sprzedaż tego towaru dla podmiotów krajowych. Skarżąca natomiast, pod pozorem wykonywania umowy z podmiotem z USA, sterowała działalnością finansową i handlową m.in. spółki C. Organ stwierdził przy tym, że zarząd spółki (D.W.) miał świadomość jej uczestnictwa w transakcjach nie mających gospodarczego charakteru, co więcej, udział ten był podjęty celowo i we wzajemnym uzgodnieniu z pozostałymi uczestnikami, a ukierunkowany na stworzenie w dokumentacji firmy pozorów poprawności przeprowadzanych transakcji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzjom zarzuciła obrazę prawa, tj.: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu pełnego wyjaśnienia sprawy, a przez to niedostateczne zgromadzenie materiału dowodowego wskutek zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez ustalenie, czy B prowadzi działalność gospodarczą poza Stanami Zjednoczonymi, gdyż wskutek tego zaniechania organ podatkowy uznał, iż podmiot ten jest jedynie symulującym zlecenie, a co za tym idzie skarżąca nie miała prawa zastosować stawki VAT w wysokości 0 %, 2. art. 193 § 1 O.p. polegającą na wadliwym przyjęciu, iż księgi podatkowe prowadzone są wadliwie, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. w postaci korespondencji, zestawień faktur VAT, CMR, itp. winien prowadzić do wniosku przeciwnego, 3. art. 193 § 6 O.p. poprzez brak wprowadzenia protokołu badania ksiąg i zarzutów do tegoż protokołu, w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie, co winno dyskwalifikować postępowanie organu podatkowego w całości, 4. art. 274c O.p. poprzez brak jego zastosowania, nie wystąpienie o dokumentację wskazaną w tym przepisie do kontrahenta skarżącej, 5. art. 274 O.p. poprzez brak jego zastosowania celem korekty deklaracji, 6. art. 77 k.p.a. poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego, a to niewystarczające ustalenie zasad działania spółki B i obowiązującego prawa w D. w Stanach Zjednoczonych, co z kolei spowodowało wyprowadzenie błędnych wniosków co do prawidłowości rozliczeń pomiędzy skarżącą, a tą amerykańską spółką, 7. art. 75 k.p.a. poprzez nieposzukiwanie dalszych dowodów, podczas gdy okoliczności sprawy tego wymagały, i poprzestanie na niepełnym materiale dowodowym, 8. art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. poprzez błędne uznanie, iż usługi pośrednictwa skarżącej nie były świadczone dla podmiotu nieposiadającego siedziby na terenie Unii Europejskiej, podczas gdy z dokumentów uzyskanych przez organ podatkowy na skutek pomocy prawnej w USA wynika, iż podmiot na rzecz którego świadczone były usługi posiada siedzibę w Stanach Zjednoczonych w D., a fakt braku rozliczania się na tym terenie nie świadczy o braku prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej, 9. art. 35 § 1 - 3 k.p.a. w zw. z art. 284b § 1 i 2 i art. 283 § 2 pkt 6 O.p. poprzez prowadzenie postępowania wbrew obowiązkom wynikającym z tych przepisów, także w zakresie kontroli i braku upoważnienia. W uzasadnieniu pełnomocnik przedstawił argumenty mające popierać stawiane zarzuty. Zaznaczył, że skarżąca nie świadczyła żadnych usług na rzecz podmiotów polskich. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając skargę spółki i podniesione w niej zarzuty w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 1 O.p., ustawa ta normuje: 1) zobowiązania podatkowe; 2) informacje podatkowe; 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające; 4) tajemnicę skarbową. Z kolei w myśl art. 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r. poz. 2096 ze zm. – dalej zwana: k.p.a.), przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do spraw uregulowanych w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), z wyjątkiem przepisów działów IV (udział prokuratora), V (uchylony) i VIII (skargi i wnioski). Powyższe oznacza, że zarzuty sformułowane w skardze na podstawie k.p.a., odnoszące do naruszenia przez organy wskazanych przez fachowego pełnomocnika przepisów tej ustawy, są całkowicie chybione, bowiem organy ustawy tej w sprawie zakończonej sporną decyzją nie stosowały. Tym niemniej, mając na uwadze niezwiązanie sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd weźmie pod uwagę stawiane zarzuty w oparciu o odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, według którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o PTU). Na podstawie art. 19a. w/w ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, przy czym w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług m.in. doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, przetwarzania danych, bankowych, finansowych - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28l ustawy o PTU). Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ustawy). Jak wynika z przywołanych regulacji prawnych, ustawa o PTU przyjmuje generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Tym samym "świadczenie usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług w transakcjach wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Aby jednak uznać, że doszło do świadczenia usługi, czynność ta musi mieć charakter odpłatny, w tym znaczeniu, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania konkretnego świadczenia, a wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Ustawa o PTU nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku w sprawie C-16/93 TSUE zwrócił uwagę, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za określone i konkretne usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Świadczenie podlega więc opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę (zob.: wyrok TSUE w sprawie C-154/80). W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, który sąd orzekający podziela (zob.: wyrok NSA z 22 marca 2018 r. sygn. I FSK 546/16, WSA w Gliwicach z 15 grudnia 2015 r. sygn. III SA/Gl 1493/15, WSA Warszawie z kwietnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 873/16), że aby doszło do świadczenia usług: 1) musi istnieć związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne. Między usługodawcą i usługobiorcą musi istnieć stosunek zobowiązaniowy w ramach którego jeden z podmiotów jest zobowiązany względem drugiej strony do spełnienia określonego świadczenia polegającego na działaniu lub zaniechaniu jakiegoś działania. W stosunku zobowiązaniowym można zidentyfikować podmiot wykonujący usługi oraz podmiot będący beneficjentem tych usług; 2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę ma stanowić wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; 4) odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem - korzyść jaką otrzymuje usługodawca od usługobiorcy lub innego podmiotu powinna być bezpośrednio związana z usługą przez niego wykonaną. 5) za wynagrodzenie z tytułu usługi nie można uznać jakiegokolwiek przepływu pieniężnego między usługodawcą, a usługobiorcą, tylko dlatego, że jest dokonywany między tymi podmiotami. Z treści zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu I instancji, wynika, że skarżąca [...] zawarła umowę o współpracy z amerykańskim kontrahentem B, mocą której zobowiązała do świadczenia usług na rzecz: C sp. z o.o. w C. (od [...]) i D sp. z o.o. w C. (od [...]), polegających na: - zarządzaniu finansami, w tym monitoringu i rozliczeniu należności i zobowiązań (utworzenie dla obsługiwanych podmiotów rachunków bankowych), - koordynacji transportu, dostaw i logistyki marketingu usług, produktów i towarów, - zarządzaniu sprzedażą i fakturowaniu na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, którego wzór stanowi załącznik nr 4 do umowy. Faktury mogą być wystawiane w formie elektronicznej opatrzone podpisem elektronicznym osoby upoważnionej do wystawiania faktur lub w formie papierowej, - obsłudze klientów, prowadzeniu negocjacji, - zapewnieniu prawidłowego obiegu dokumentacji. Strony umowy ustaliły prowizję z tytułu jej realizacji w kwocie odpowiadającej 0,25 % wartości faktur sprzedażowych wystawionych w danym miesiącu, jednakże nigdy większej niż 100.000 zł brutto za jeden miesiąc rozliczeniowy. W związku z tą umową skarżąca wystawiała faktury sprzedaży w imieniu spółki C: w lipcu 2014 r. na kwotę [...] zł i w sierpniu 2014 r. na kwotę [...] zł. W efekcie, fakturami z [...] nr [...] i z [...] nr [...] obciążyła amerykańskiego kontrahentami prowizjami w kwotach, odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Zapłata prowizji na rzecz skarżącej przez amerykański podmiot nastąpiła z rachunku bankowego prowadzonego przez G S.A. o/P. W okresie objętym postępowaniem skarżąca obsługiwała jedynie spółkę C, która (podobnie jak spółka D) miała prowadzić działalność w zakresie hurtowego handlu paliwem nabywanym w Niemczech, a sprzedawanym w Polsce. W załącznikach do w/w umowy o współpracy strony uzgodniły, że obsługę transportu dla spółek C i D realizowała będzie czeska firma: H s.r.o. Natomiast odbiorcą towarów i usług od C i D będzie E sp. z o.o. w K. W odniesieniu do działalności spółki C właściwy organ przeprowadził postępowanie kontrolne stwierdzając, że była ona tzw. "znikającym podatnikiem", który nie prowadził realnej działalności gospodarczej. Faktury nabycia (od niemieckich podmiotów: I Gmbh, W.L.), jak i sprzedaży (do spółek E i F) rozliczane przez tę spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. orzekł w decyzjach z [...], [...] oraz [...] wydanych w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2014 r. Jak ustalił organ, spółka C formalnie reprezentowana była przez obywatela Włoch A.C., a udziałowcem tej spółki byt podmiot amerykański J. Tenże amerykański podmiot był także udziałowcem spółki D, której jednoosobowy zarząd sprawował inny obywatel - Włoch F.C. Postępowanie z udziałem amerykańskiej administracji podatkowej pozwoliło ustalić, że podmiotem rejestrującym B w Stanach Zjednoczonych był agent K Inc., a założycielem: L Inc. z Belize. Została ona sprzedana przez podmiot "M" Sp. z o.o. w P. Spółka B nie złożyła w Stanach Zjednoczonych żadnych zeznań dotyczących podatku dochodowego, a władze podatkowe tego kraju nie mają informacji na temat faktycznej działalności spółki na terenie USA. Analiza treści umowy o współpracy skarżącej z w/w podmiotem amerykańskim pokazuje, że w imieniu tegoż podmiotu, podpisał ją obywatel Włoch A.C. Przekazane przez Prokuraturę Regionalną w K. materiały uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej, włączone do akt podatkowych, pokazują, że według dowodu z protokołu przesłuchania przez Policję Sądową we Włoszech ([...]) A.C. nigdy nie słyszał o podmiocie B i nie miał z nim nic wspólnego. W Polsce był raz w 2014 r. i podpisał jedynie kartę hotelową. Przesłuchany [...] przez Policję włoską A.B. w związku z działalnością firmy J (udziałowiec spółki C) oświadczył, że nie potrafi wskazać czy rzeczywiście założył firmę J z siedzibą w USA. Podał, że w istocie był "figurantem" dla pewnej spółki utworzonej w Polsce, ale nie potrafi podać nazwy. Za swoje obowiązki figuranta miał na podróż i za podpisy za każdym razem (co 15 dni) otrzymać [...] Euro. Nie wie jaki był zakres działalności firmy J, nigdy nie widział jej dokumentacji finansowej i nie jest w stanie powiedzieć jakie dokumenty podpisywał. W Polsce był pięć razy, a organizatorem wyjazdów był A.C., który [...] odmówił Policji włoskiej składania zeznań na okoliczność działalności spółki C, a także jej związków i współpracy z B, J, E Sp. z o. o., F Sp. z o.o. oraz skarżącą. Jak podała D.W. do protokołu przesłuchania z [...], A.C. był obecny przy podpisywaniu umowy o współpracy z B. Do protokołu z [...] wyjaśniła, że A.C. poznała we Włoszech. Nigdy nie widziała dokumentów uprawniających go do reprezentowania firmy B, nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności tej firmy, ani osób ją reprezentujących bądź pracujących w tej firmie, gdyż kontaktowała się wyłącznie z A.C. W konsekwencji poczynionych ustaleń i oceny zebranych dowodów organy wywiodły, że nie można uznać, aby usługi pośrednictwa świadczone przez skarżącą na podstawie umowy o współpracy z [...] wykonywane były na rzecz kontrahenta amerykańskiego. Podmioty objęte w/w umową o współpracy łączy fakt, iż wszystkie, poza skarżącą, są formalnie zarządzane przez obywateli Włoch. Osoby te tworzą fikcyjne zarządy. B to podmiot jedynie pozorujący zlecanie usług skarżącej, a skarżąca nie świadczyła dla tego kontrahenta żadnych usług. Natomiast spółka C pełniła rolę tzw. znikającego podmiotu, pozorując obrót paliwami. C nie działała w realnym obrocie paliwami, nie posiadała środków oraz technicznych możliwości dostawy paliw - była "znikającym podatnikiem", który nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami i wprowadzał do obrotu nierzetelne faktury VAT na rzecz E sp. z o.o. w K. oraz F sp. z o.o. w K., przy czym faktury te, w imieniu spółki C wystawiała skarżąca, realizując postanowienia w/w umowy o współpracy zawartej z B. W decyzjach wydanych spółce C organ zakwestionował zarówno nabycie paliwa przez tę spółkę w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (od niemieckich kontrahentów), jak i fakturowane dostawy (do krajowych kontrahentów: spółek z o.o. E i F) przyjmując, że spółka ta transakcji faktycznie nie realizowała. Z tak ukształtowanego stanowiska organów obu instancji wynika, że B to podmiot nie prowadzący rzeczywistej aktywności gospodarczej, stąd usługi skarżącej nie mogły być i nie były realizowane na rzecz tego podmiotu. Nie można jednak nie zauważyć, że także spółka C uznana została przez organ za podmiot, który nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, lecz był "znikającym podatnikiem" i wprowadzał do obrotu nierzetelne faktury. W tym stanie rzeczy organy z jednej strony wykluczyły w istocie realność funkcjonowania gospodarczego usługobiorców skarżącej, a z drugiej nie ustaliły ani nie wskazały podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z określonym świadczeniem – usługą wykonywaną przez spółkę. Przeciwnie, wskazały, że związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego miało następować świadczenie wzajemne – był fikcyjny, pozorowany, czyli faktycznie nie istniał. Innymi słowy ustalono i stwierdzono, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę (skarżącą) nie było zapłatą przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy (z umowy o współpracy) – B, lecz było świadczeniem na rzecz podmiotu krajowego. Jednakże – co trzeba podkreślić – wykonywanie rzeczywistej działalności przez podmiot krajowy (C) który skarżąca miała obsługiwać również zostało zakwestionowane. Organ nie ustalił przy tym jakiegokolwiek innego podmiotu na rzecz którego skarżąca świadczyła usługi. Nie wykazał organ w związku z tym, aby otrzymana przez skarżącą odpłatność pozostawała w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana PTU – że korzyść jaką otrzymał usługodawca od usługobiorcy lub innego ustalonego podmiotu była bezpośrednio związana z usługą przez niego wykonaną. Jak to już wyżej powiedziano, za wynagrodzenie z tytułu usługi nie można uznać jakiegokolwiek przepływu pieniężnego między usługodawcą a usługobiorcą tylko dlatego, że jest dokonywany między tymi podmiotami. Ustaleń usuwających powyższe braki organ jednak nie poczynił. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych, skoro opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, a w realiach rozpoznawanej sprawy organ wykluczył świadczenie usług przez skarżącą zarówno na rzecz podmiotu amerykańskiego, jak i krajowego, nie ustalając jakie usługi i dla kogo świadczyła skarżąca, bądź ekwiwalentem czego były środki pieniężne uzyskane za fakturami z [...] i [...] na kwoty, odpowiednio: [...] zł i [...] zł, to zaskarżona decyzja wymierzająca podatek od tych kwot, jako niepowiązanych z jakimkolwiek przedmiotem opodatkowania, nie mogła się ostać. Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione. Mając na uwadze powyższe, słuszne okazały się zarzuty skargi naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. (także odpowiadające im przywołane w skardze przepisy k.p.a.), polegające na niedostatecznym zebraniu materiału dowodowego i jego niewłaściwej ocenie. Nie podzielił natomiast Sąd zarzutu naruszenia art. 193 § 6 O.p. poprzez niewłączenie do akt protokołu badania ksiąg podatkowych. Protokół taki w aktach znajduje się, podobnie jak zgłoszone do niego zastrzeżenia (k.298-312). Nie zrozumiały jest z kolei zarzut naruszenia art. 274c O.p. Organ nie prowadził w stosunku do skarżącej czynności sprawdzających, lecz postępowanie kontrolne. Na czas tego postępowania prawo do złożenia korekty deklaracji ulega zawieszeniu (art.81b O.p.), co zarzut naruszenia art. 274 O.p. czyni chybionym. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 283 § 2 pkt 6 i 284b § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie w spółce kontroli bez upoważnienia. Jak to już Sąd nadmienił, organ nie wszczynał w spółce kontroli podatkowej w rozumieniu Działu VI O.p., lecz postępowanie kontrolne na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W aktach znajduje się upoważnienie z [...] uprawniające do jego prowadzenia oraz postanowienie z tej samej daty o wszczęciu takiego postępowania, doręczone spółce (D.W.) [...]. Z powyższych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 4.646 zł, na którą składa się uiszczony wpis sądowy – 1.046 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł - na podstawie § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 15 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).