III SA/Wa 873/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2017 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2015 r. nr IPPP1/4512-898/15-2/EK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. sp. z o.o. Oddział w Polsce z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca"), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Skarżąca jest spółką prawa brytyjskiego posiadająca oddział w Polsce. W ramach działalności jest uprawniona do świadczenia w Polsce usług pośrednictwa ubezpieczeniowego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca postanowił podjąć współpracę z polskim bankiem (dalej: Partner), należącym do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca. Profil działalności Partnera związany jest z oferowaniem produktów bankowych oraz innych usług dla szerokiego kręgu klientów. Partner oferuje produkty bankowe na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Celem nawiązania współpracy przez Skarżąca i Partnera jest zaoferowanie jak największej liczbie klientów wybranych produktów bankowych i ubezpieczeniowych. Cel ten ma zostać osiągnięty poprzez kierowanie do klientów wspólnej oferty przygotowanej przez Strony (obejmującej wybrane produkty bankowe - dostarczane przez Partnera i wybrane produkty ubezpieczeniowe - dostarczane przez Wnioskodawcę). Z uwagi na zakres działalności Partnera oraz jej długoletni charakter, Partner posiada bazę danych klientów, do których może zostać skierowana ww. oferta. Skoordynowanie i połączenie działań Wnioskodawcy i Partnera ma w tym zakresie - na zasadzie synergii - doprowadzić do zwiększenia sprzedaży ww. produktów w porównaniu do sytuacji, która miałaby miejsce, gdyby każda ze Stron działała w tym zakresie samodzielnie. Zasady ww. współpracy oraz wynikających z niej rozliczeń zostaną określone w umowie o wspólnym przedsięwzięciu zawartej między Agentem a Partnerem (dalej: "umowa"). Zgodnie z jej postanowieniami: - produkty oferowane na podstawie umowy będą obejmowały: a) dostarczone przez Partnera produkty bankowe, które będą dedykowane do sprzedaży wyłącznie w ramach współpracy z Wnioskodawcą podjętej na podstawie umowy (ich wykaz będzie stanowił załącznik do umowy - dalej: "produkty bankowe"; b) dostarczone przez Wnioskodawcę produkty ubezpieczeniowe (ich wykaz będzie stanowił załącznik do umowy) - dalej: produkty ubezpieczeniowe; - oferta produktów bankowych oraz produktów ubezpieczeniowych będzie kierowana do klientów ujętych w bazie danych kontaktowych znajdującej się w posiadaniu Partnera. W związku z powyższym, w celu umożliwienia realizacji celów określonych w umowie, Partner umożliwi Skarżącej dostęp do ww. bazy - po spełnieniu wymogów prawa regulujących dostęp do danych osobowych oraz danych objętych tajemnicą bankową. Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z ww. bazy wyłącznie w celach wynikających z umowy; - w celu realizacji założeń umowy, każda ze Stron udostępni personel, zaplecze techniczne oraz wiedzę na temat dostarczanych produktów pozwalające na oferowanie klientom produktów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa; - w ramach wzajemnej współpracy Strony mogą podejmować wspólne działania marketingowo- promocyjne związane z produktami; - zamiarem Stron nie jest zawiązanie spółki cywilnej lub innego podmiotu o podobnym charakterze; - mając na uwadze różny zakres funkcji i zasobów zaangażowanych przez każdą ze Stron w realizację umowy, dążąc do odzwierciedlenia tego faktu na poziomie dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę oraz Partnera, Strony ustalą następujące zasady wzajemnych rozliczeń finansowych: a) podstawą obliczenia dochodu wypracowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia realizowanego w ramach umowy będzie suma prowizji i innych wynagrodzeń otrzymanych w danym miesiącu przez każdą ze Stron w związku z oferowaniem produktów, tj.: wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę od podmiotów zlecających Skarżącej świadczenie usług pośrednictwa w odniesieniu do produktów ubezpieczeniowych oferowanych na zasadach przewidzianych w umowie oraz prowizje uzyskane przez Skarżącą oraz Partnera w związku ze sprzedażą produktów bankowych na zasadach przewidzianych w umowie. b) dochód ustalony zgodnie z metodologią opisaną pod lit. a) (dochód ze wspólnego przedsięwzięcia) zostanie następnie pomniejszony o określone kwoty (w szczególności koszty poniesione przez każdą ze Stron celem zrealizowania umowy), które zostaną pokryte z tego dochodu; c) pozostała kwota zostanie podzielona między Stronami w ustalonej proporcji procentowej (np. 30% - Wnioskodawca. 70% - Partner; ustalenie finalnej proporcji zostanie poprzedzone analizą ekonomiczną tak, aby ustalona proporcja odzwierciedlała w szczególności fakt, że oferta przygotowana w ramach umowy będzie kierowana do klientów, bazę danych do których posiada Partner i która to baza zostanie udostępniona w celu realizacji celów założonych w umowie); d) podstawą do dokonywania płatności między Stronami mają być noty obciążeniowe, jakie Strony zobowiązują się sobie nawzajem wystawiać (w zależności od tego, jaki ma być "kierunek" płatności). W praktyce, przyjęty między Stronami schemat rozliczeń polega więc na zsumowaniu przychodów uzyskanych przez Strony na podstawie umowy, a następnie ich podziale między Skarżącą i Partnera w taki sposób, aby odzwierciedlał on jak najpełniej zakres funkcji i zasobów realizowanych/zaangażowanych przez każdą ze Stron. Intencją przedstawionego mechanizmu rozliczeń jest więc zapewnienie adekwatnego rozłożenia między Stronami osiągniętych przez nie dochodów oraz poniesionych kosztów. Zgodnie z przyjętymi założeniami, oprócz produktów ubezpieczeniowych Wnioskodawca będzie mógł w ramach umowy oferować klientom produkty bankowe. W tym celu, z uwagi na wymogi prawa bankowego (art. 6a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe), Strony podpiszą odpowiednią umowę agencyjną. Na jej mocy, wynagrodzenie za czynności realizowane przez Partnera w odniesieniu do produktów bankowych będzie dokonywane w ramach Umowy (tj. umowy o wspólnym przedsięwzięciu). Skarżąca w oparciu o tak opisane zdarzenie przyszłe zapytała: czy rozliczenia dokonywane między nią a Partnerem na podstawie umowy będą pozostawać poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym w przypadku otrzymania przez Skarżącą tytułem rozliczenia kwoty od Partnera - kwota ta nie będzie stanowiła po stronie Wnioskodacy wynagrodzenia z tytułu jakiejkolwiek czynności podlegającej opodatkowaniu VAT i nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz dokumentowana fakturą wystawianą przez Skarżącą. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca stwierdziła, że rozliczenia dokonywane z Partnerem na podstawie Umowy będą pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT. Wskazała na brak podstaw do uznania, iż na podstawie umowy będzie dochodziło do świadczenia usług między stronami. Nie wystąpi bowiem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy przepływami środków a zadaniami (czynnościami) realizowanymi przez każdą ze Stron (w zależności od "kierunku" rozliczenia) oraz obie strony odnoszą korzyści z podejmowanych działań. Ponadto żadna ze stron nie będzie spełniać świadczeń na rzecz drugiej. W ramach planowanego schematu działania, usługi o charakterze finansowym/ubezpieczeniowym (w postaci dostarczanych przez strony produktów bankowych i produktów ubezpieczeniowych) będą bowiem świadczone na rzecz klientów, którzy zdecydują się na skorzystanie z oferty przygotowanej wspólnie przez Strony. W rezultacie, strony nie będą występować w charakterze nabywcy (usługobiorcy) czynności (usług) wykonywanych przez drugą stronę umowy. Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach przyjętego schematu współpracy, Strony będą dokonywały odpowiedniego podziału zysków tak, aby odpowiadały one rzeczywistemu podziałowi zaangażowania i funkcji realizowanych przez każdą ze Stron. W konsekwencji, uznano, iż wzajemne rozliczenia pozostaną poza zakresem opodatkowania VAT. Skarżąca wskazała na brak podstaw do uznania, iż przedmiotowe rozliczenia wiążą się z obowiązkiem wystawienia faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast transfery środków pieniężnych realizowane przez Strony na podstawie umowy powinny być dokumentowane notami księgowymi. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2015 r. stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na stosownie przepisy ustawy o VAT regulujące "świadczenie usług", stwierdzając że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, określone w art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Świadczeniem w tym przypadku jest zobowiązanie stron do wykonania względem siebie określonych usług np. udostępnienie przez Wnioskodawcę bazy klientów, wzajemne udostępnianie personelu, zaplecza technicznego, wiedzy. Minister analizując relacje między Stronami umowy stwierdził, iż dochodzi do wzajemnych świadczeń z tytułu realizacji wspólnego przedsięwzięcia w postaci sprzedaży produktów. Wnioskodawca bowiem dokonywać będzie na rzecz Partnera określonej treści świadczenia, dzięki któremu spodziewa się odnieść korzyść w postaci zwiększenia sprzedaży produktów. Wynagrodzeniem za świadczone przez Skarżącą usługi będzie wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony umowy (Partnera). W konsekwencji przyjął istnienie świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę i uznał czynności podejmowane przez Skarżącą, w ramach zawartej umowy, za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zatem otrzymane przez Skarżącą od Partnera kwoty stanowić będą wynagrodzenie za świadczenie usług, które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Organ uznał, iż rozliczenia dokonane pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem będącymi podatnikami podatku VAT, stanowić będą kwoty należne z tytułu czynności wykonanych w ramach zawartej umowy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT powinny być dokumentowane fakturami VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Natomiast kwoty otrzymywane tytułem rozliczenia od Partnera powinny być uwzględniana na podstawie art. 29a ustawy o VAT w podstawie opodatkowania. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżąca na podstawie umowy zawartej z Partnerem będzie świadczyć za wynagrodzeniem usługę na rzecz Partnera, która podlegać będzie opodatkowaniu VAT, a co za tym idzie niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów w okolicznościach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego; - art. 29a ust. 1 oraz 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów wyrażającą się w uznaniu, że Skarżąca z tytułu rozliczeń dokonywanych z Partnerem otrzymywać będzie zapłatę za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT oraz będzie zobowiązana do ich udokumentowania za pomocą faktury; 2) przepisów postępowania, tj.: - art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej interpretacji polegające na pominięciu/zignorowaniu przywołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów oraz stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacjach wydanych w analogicznym do sprawy Skarżącej stanie faktycznym, a także wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia interpretacji, w rezultacie czego Skarżąca nie uzyskała pewnej, jednoznacznej wiedzy na temat poglądów Organu w kwestii stanowiącej przedmiot jej wniosku. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Skarżącej nie wystąpi świadczenie usług bowiem z istoty porozumień o wspólnym przedsięwzięciu wynika, iż biorące w nich udział strony wykonują pewne czynności nie na rzecz drugiego uczestnika przedsięwzięcia, tylko na potrzeby wspólnego celu, tj. na rzecz własną, przez pozyskanie nowego klienta na produkty bankowe i ubezpieczeniowe. Wnioskodawca stwierdził również, iż nie dochodzi również do sprzedaży, gdyż nie zostaną spełnione przesłanki wynikające z treści art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, tj. pomiędzy wynagrodzeniem a świadczoną usługa nie wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy i ekwiwalętność oraz obie strony odnoszą korzyści z podejmowanych działań. Odwołując się do treści art. 29a ustawy o VAT Skarżąca stwierdziła, iż przepis ten nie ma zastosowania do rozliczeń dokonywanych z Partnerem, gdyż rozliczenia te nie będą stanowiły dla stron zapłaty za świadczone usługi oraz nie będą wiązały się ze sprzedażą. Konsekwencją powyższego będzie brak podstaw do uwzględniania rozliczeń w podstawie opodatkowania oraz nie wystąpi obowiązek wystawienia faktury. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem rozliczenia w postaci podziału przychodów i kosztów zawartej umowy o współpracy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy rozliczenia dokonywane między nim a Partnerem dokonywane w ramach zawartej umowy stanowią czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT a w konsekwencji jak powinny udokumentowane notami obciążeniowymi. Odmiennego zdania jest organ, który stwierdził, iż wystąpiły wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, a wynagrodzeniem za świadczone przez Wnioskodawcę usługi będzie wartość świadczenia wzajemnego drugiej strony umowy (Partnera), co skutkować będzie obowiązkiem wystawienia fakturę dokumentującą sprzedaż. Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Elementem który, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy decyduje o opodatkowaniu czynności (tj. dostawy towarów, świadczenia usług) jest odpłatność, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne z dane świadczenie. Pomimo braku definicji legalnej tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług, można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W literaturze wskazuje się, że na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpłatność ma miejsce wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2012, Unimex, str. 68). Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w jej art. 5 ust 1 pkt 1, rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7. Sąd podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględnić podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych (vide orzeczenia NSA z 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1788/07, z 9 października 2008 r. sygn. akt I FSK 291/08, z 29 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 526/11, z akt 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1012/13, z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1108/13 i sygn. akt I FSK 1072/13, z 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1288/13). Z kolei w szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, czy C-154/80, oba publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej kwestii, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być takie sytuacje, w których: 1) istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, 2) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, 3) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, 4) odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Zatem nie każde rozliczenie pomiędzy podmiotami będącymi podatnikami podatku od towarów i usług polegające na rozliczeniu wzajemnych kosztów pomiędzy nimi musi być uznane za świadczenie usług bądź też dokonywanie dostawy, a tym samym podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Sądu Minister Finansów błędnie przyjął, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podział przychodów i kosztów dokonany przez Skarżącą i Partnera będzie wewnętrznym "rozliczeniem" między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług. Nie można zgodzić się zatem z tezą organu, iż przypadku działań Wnioskodawcy objętych analizowana umową wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Twierdzenia Dyrektora należy uznać za bowiem za oderwane od celu umowy. Słusznie jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż przy ocenie skutków w zakresie VAT w odniesieniu do wspólnych przedsięwzięć należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności. Gdyby przyjąć, iż udostępnianie bazy danych, zaplecza technicznego oraz wiedzy stanowi świadczenie usług, natomiast zapłatą/wynagrodzeniem za tę usługę są kwoty otrzymane od drugiej Strony, to całkowicie pominięty zostałby cel umowy, tj. pozyskiwanie klientów i sprzedaż produktów ubezpieczeniowych i bankowych. Z istoty porozumień o wspólnym przedsięwzięciu zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a Partnerem wynika bowiem, iż biorące w nich udział strony wykonują pewne czynności nie na swoją rzecz, tylko na potrzeby osiągnięcia wspólnego celu. Skarżąca i Partner, jak wynika z analizy opisanego zdarzenia przyszłego, będą podejmowały wspólne działania, aby sprzedawać produkty bankowe i ubezpieczeniowe na rzecz zewnętrznych klientów. W tym celu będą współdziałać w różnych obszarach, tj. będą udostępniać sobie nawzajem pewne narzędzia (bazy danych, personel, wiedzę), które będą pozwalały na realizację wspólnego celu. Beneficjentem działań Wnioskodawcy nie będzie zatem Partner, tylko klient - nabywca produktów ubezpieczeniowych i bankowych. W rezultacie, Strony nie będą występować w charakterze nabywcy (usługobiorcy) czynności (usług) wykonywanych przez drugą stronę Umowy. O ile bowiem sama Umowa będzie określać zasady współpracy między Wnioskodawcą a Partnerem, to Strony nie będą na jej podstawie świadczyć sobie nawzajem jakichkolwiek usług. W ramach planowanego schematu działania usługi o charakterze finansowym/ubezpieczeniowym (w postaci dostarczanych przez Strony produktów bankowych i produktów ubezpieczeniowych) będą bowiem świadczone na rzecz klientów, którzy zdecydują się na skorzystanie z oferty przygotowanej wspólnie przez Strony. W rezultacie, świadczenie usług będzie występowało: w relacji Partner- klient (w zakresie produktów bankowych) i w relacji Skarżąca - instytucja zlecająca Wnioskodawcy świadczenie usług pośrednictwa przy sprzedaży produktów ubezpieczeniowych. Taki bowiem schemat wynika ze specyfiki działania Wnioskodawcy, który nie nabywa i "odsprzedaje" usługi ubezpieczeniowej, ale pośredniczy przy ich sprzedaży, w zamian za co uzyskuje odpowiednią prowizję od zleceniodawcy. Sposób obrotu wszystkimi ww. produktami jest podobny: dla celów współpracy na podstawie umowy Strony będą zapewniały produkty właściwe dla ich działalności (Partner - produkty bankowe, Wnioskodawca - produkty ubezpieczeniowe,) i będą je oferować tej samej grupie klientów. Z powyższego wynika bezspornie, iż zamierzeniem Stron nie będzie dostarczanie korzyści/przysporzenia dla drugiej Strony, ale dostarczenie tej korzyści klientom, w zamian za należne od nich wynagrodzenie. Z kolei w przypadku produktów ubezpieczeniowych wynagrodzenie uzyskane od klientów w postaci składek "przełoży się" na prowizje uzyskane przez Partnera od podmiotu zlecającego mu świadczenie usługi pośrednictwa. Jak natomiast słusznie stwierdził NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1788/07) przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. Celem bowiem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest zachęcenie jak największej ilości wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u jednego z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód). Jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich. Sąd uwzględniając powyższe za niezasadne uznał przyjmowanie Partnera za beneficjenta działań realizowanych przez Wnioskodawcę. Nie wystąpi bowiem bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy między działaniami Wnioskodawcy a otrzymanymi przez niego środkami pieniężnymi. Również Skarżąca może być zobowiązana do zapłaty określonej kwoty na rzecz Partnera, na skutek czego nie będzie spełniony warunek uzyskania przysporzenia w zamian za określone działania/zaniechania. Jak wskazywano powyżej między zapłatą za usługę a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek. Związek ten winien mieć charakter przyczynowy. Oznacza to, iż zapłata powinna być konsekwencją spełnienia świadczenia i powinna być należna podatnikowi na podstawie łączącego go z odbiorcą stosunku prawnego. Taki związek nie będzie występował w sytuacji rozliczeń finansowych między Wnioskodawcą a Partnerem. Rozliczenia między Stronami nie będą bowiem wynikiem zapłaty w zamian za wyświadczone przez nich na swoją rzecz usługi, ale rozliczeniem poniesionych kosztów, zależnym od wyników skuteczności działań podjętych w ramach współpracy przez każdą ze Stron oraz poniesionych kosztów/zaangażowanych zasobów. W konsekwencji Dyrektor wydając interpretację dopuścił się naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, błędnie przyjmując, iż Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz Partnera usługi podlegające opodatkowaniu VAT, a tym samym - rozliczenia dokonywane z Partnerem będą pozostawały poza zakresem tego opodatkowania. Ponownie rozpoznając sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisku wyrażone w uzasadnieniu wyroku. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).