I SA/Gd 2102/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2020 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 13 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 20.596 (dwadzieścia tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania. I SA/Gd 2102/19 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 13 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 pkt 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 marca 2019 r., którą określono A Sp. z o.o. A Sp. k. z siedzibą w G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Stan sprawy jest następujący: W deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. B Sp. z o.o. B Sp. k. (obecnie: A Sp. z o.o. A Sp. k., dalej jako: Skarżąca) wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 920.772 zł do zwrotu na rachunek bankowy w przyśpieszonym terminie 25 dni. W toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: Naczelnik US, organ I instancji) ustalił, że 2 listopada 2016 r. Skarżąca, na postawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, nabyła nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] od C Sp. z o.o. w G. za cenę 5.227.500 zł brutto (w tym VAT 977.500 zł), co zostało udokumentowane fakturą Nr [...] z 2 listopada 2016 r. Natomiast spółka C stała się właścicielem tej nieruchomości w tym samym dniu nabywając ją od spółki A Sp. z o.o. Sp. k. w G. za cenę 5.153.700 zł brutto (w tym VAT 963.700 zł), co dokumentuje faktura Nr [...] z 2 listopada 2016 r. Spółki C i A rozliczyły podatek wynikający z wystawionych faktur – spółka A 23 grudnia 2016 r. uiściła należny VAT w kwocie 953.931 zł, a spółka C – w wysokości 14.942 zł. Organ I instancji nie zakwestionował faktu nabycia przez Skarżącą nieruchomości, który został udokumentowany przedmiotową fakturą, jednakże stwierdził, że wykazany w niej podatek naliczony nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ustalone w sprawie okoliczności związane z transakcją nią udokumentowaną wskazują bowiem, iż obniżenie podatku nastąpiło w warunkach nadużycia prawa do jego odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w celu uzyskania przez Skarżącą korzyści podatkowej w postaci zwrotu różnicy podatku, co skutkuje zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.. W konsekwencji Naczelnik US uznał, że Skarżąca w rozliczeniu za listopad 2016 r. zawyżyła podatek naliczony wykazany na fakturze dokumentującej nabycie nieruchomości o kwotę 977.500 zł oraz o kwotę 156,40 zł wynikającą z faktury Nr [...] z 2.11.2016 r. z tytułu nabycia usług notarialnych związanych ze sporządzeniem umowy i decyzją z 29 marca 2016 r. określił Skarżącej za listopad 2016 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie w kwocie 57.084 zł. Odnosząc się do wniosku Skarżącej o zwrot różnicy podatku w przyśpieszonym terminie 25 dni Naczelnik US stwierdził, że nie dopełniła ona obowiązku, o którym mowa w art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., gdyż nie zapłaciła ceny za nabycie nieruchomości wynikającej z faktury Nr [...] z 2.11.2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, a także określenie za listopad 2016 r. kwoty zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 906.772 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 13 września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, tak jak i Naczelnik US, uznał, że mimo iż transakcja nabycia przez Skarżącą nieruchomości została prawidłowo udokumentowana, to jej celem było nadużycie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. za czym przemawiają dokonane ustalenia. Organ odwoławczy ustalił, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą od 19 lutego 2016 r. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek (tożsamy był przedmiot działalności i siedziba pozostałych spółek z grupy Z); była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT – od 24 lutego 2016 r. w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do maja i od lipca do października 2016 r. wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 0 zł, jedynie w czerwcu 2016 r. wystąpiła o zwrot VAT w kwocie 60.643 zł, wykazując obrót w kwocie 271 zł); nie zatrudniała pracowników. Stronami spornej transakcji nabycia nieruchomości (oraz transakcji sprzedaży ją poprzedzającej, a także umów pożyczek bezpośrednio z nią związanych) były podmioty powiązane ze sobą osobowo i kapitałowo (powiązania kapitałowo-osobowe pomiędzy wszystkimi spółkami z grupy Z zostały szczegółowo przedstawione w formie tabeli na stronach 23-25 uzasadnienia decyzji). Wspólnikami Skarżącej byli M. i B. małżonkowie M. (komandytariusze) oraz B Sp. z o.o. (komplementariusz), którą reprezentowali B. M.(Prezesa Zarządu) i M. M. – (jego zastępca), zaś jedynym udziałowcem spółki C była spółka B. W imieniu Skarżącej umowę sprzedaży nieruchomości podpisał B. M., a w imieniu zbywcy – M. M. Spółka C nabyła przedmiotową nieruchomość od spółki A Sp. z o.o. Sp. k., którą reprezentował B. M. Małżonkowie M., działając w imieniu Skarżącej oraz spółki A, zawarli także 2 i 3 listopada 2016 r. umowy o przeniesienie składników i praw majątkowych związanych z kontynuacją inwestycji budowlanej rozpoczętej przez spółkę A na przedmiotowej nieruchomości za cenę 73.800 zł brutto (w tym VAT 13.800 zł) i 12.300 zł brutto (w tym VAT 2.300 zł), co udokumentowano fakturami Nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego o ile tego rodzaju powiązania nie budzą zastrzeżeń, to w okolicznościach sprawy należało stwierdzić, że ich istnienie powiązań pomiędzy spółkami umożliwiło stworzenie łańcucha dostaw w celu uwiarogodnienia spornej transakcji dla potrzeb VAT i uzyskania zwrotu bezpośredniego. Organ odwoławczy uznał, że głównym celem spornej transakcji było uzyskanie przez Skarżącą korzyści podatkowej i w tym celu została ona wykreowana przez podmioty powiązane. Dyrektor IAS nie znalazł dla niej uzasadnienia gospodarczego. W dalszej kolejności organ odwoławczy przeprowadził analizę okoliczności związanych z zapłatą ceny za nieruchomość. Jak ustalono spółka C zobowiązała się do zapłaty ceny na rzecz spółki A w dwóch terminach: do 16.11.2016 r. – 1.230.000 zł i do 31.12.2017 r. – 3.923.700 zł (umową z 1 grudnia 2017 r. strony przedłużyły termin spłaty do 30 czerwca 2018 r.). Skarżąca miała uiścić na rzecz C kwotę 5.227.500 zł do 16.11.2016 r. Dnia 26 października 2016 r. Skarżąca zawarła ze spółką C umowę pożyczki. Na jej podstawie spółka C zobowiązała się przekazać Skarżącej kwotę 5.300.000 zł do 30.11.2016 r., której termin zwrotu określono do 31.12.2018 r. (z zastrzeżeniem możliwości spłaty przed jego upływem). Następnie 7 listopada 2016 r. D Sp. z o.o. Sp. k. w G. udzieliła spółce C pożyczki w kwocie 1.300.000 zł płatnej przelewem na rachunek bankowy w tym samym dniu. W imieniu każdej ze stron każdą z ww. umów podpisał B. M. W żadnej z umów nie został określony ani cel pożyczki, ani zabezpieczenie ich spłaty. Dnia 7 listopada 2016 r. spółka D dokonała dwóch przelewów na rachunek spółki C: pierwszego w kwocie 1 mln zł oraz następnego w kwocie 300.000 zł. W tym samym dniu pomiędzy Skarżącą a spółką C dokonano łącznie sześciu przelewów – pięciu wpłat i wypłat tej samej kwoty 1 mln zł i wpłaty na rzecz Skarżącej 300.000 zł tytułem pożyczki oraz wypłaty przez Skarżącą 227.500 zł tytułem zapłaty ceny za nabycie nieruchomości. Wszystkie ww. płatności miały miejsce w krótkich odstępach czasu, tj. pomiędzy godziną 14:02 a 14:39, dyspozycje do ich wykonania wydał B. M., rachunki dla wszystkich ww. spółek prowadził ten sam bank. Organ odwoławczy, na podstawie wykazu transakcji dokonanych na rachunku bankowym spółki C w okresie od 1 do 30 listopada 2016 r., ustalił przy tym, że nie posiadała ona środków na udzielenie Skarżącej pożyczki w kwocie 5.300.000 zł. Dnia 7 grudnia 2016 r. Skarżąca tytułem zwrotu pożyczki wpłaciła na rachunek spółki C kwotę 2.773.000 zł, a w dniach 19 grudnia 2016 r. i 27 stycznia 2017 r. kwoty po 613.376,94 zł ze środków z udzielonego jej kredytu inwestycyjnego do kwoty 6.500.000 zł na podstawie umowy z 3 listopada 2016 r. m.in. na refinansowanie wkładu własnego w inwestycji budowlanej. W świetle powyższych ustaleń Dyrektor IAS stwierdził, że 2.11.2016 r. ani Skarżąca ani spółka C nie dysponowały środkami pieniężnymi na zapłatę ceny za zakup przedmiotowej nieruchomości. Co więcej, każda z ww. spółek (ze względu na ścisłe powiązania osobowe) miała świadomość, że cena nie zostanie zapłacona. W ocenie Dyrektora IAS racjonalny przedsiębiorca, działający poza układem podmiotów powiązanych, nie podjąłby ryzyka, które mogłoby doprowadzić do znacznych strat godzących w byt i interes prowadzonego przedsiębiorstwa. Przepływy środków pieniężnych (wpłaty i wypłaty) dokonane 7.11.2016 r. pomiędzy Skarżącą, spółką C i D (wszystkie podmioty powiązane kapitałowo i osobowo) w związku z ww. umowami pożyczek dowodzą, że operacje miały pozorować dokonanie zapłaty przez Skarżącą ceny za nieruchomość oraz jednoczesne udzielenie pożyczki, która miała uwiarygodnić pozyskanie środków na sfinansowanie nabycia nieruchomości. Oceniając zaś okoliczność zawarcia przez Skarżącą umowy pożyczki oraz umowy kredytu inwestycyjnego Dyrektor IAS uznał, że zawarcie umowy pożyczki było podyktowane koniecznością spełnienia warunku banku (kredytodawcy), tj. posiadania przez Skarżącą wkładu własnego w wysokości nie mniejszej niż 5.000.000 zł oraz uruchomienia środków z kredytu na refinansowanie wkładu własnego. Poza ww. okolicznościami za uznaniem, że celem spornej transakcji było nadużycie prawa i uzyskanie korzyści w postaci zwrotu różnicy podatku przemawia także wzrost ceny sprzedaży nieruchomości o kwotę 73.800 zł brutto ustalony pomiędzy spółką C a Skarżącą. Organ odwoławczy wzrost ten uznał za nieuzasadniony ekonomicznie i sztuczny – zbywca do momentu sprzedaży nie poniósł jakichkolwiek nakładów na nieruchomość, strony spornej transakcji miały wiedzę o braku środków na uregulowanie należności z tytułu nabycia (a mimo to przeniesienie na nabywcę uprawnień do dysponowania nieruchomością nastąpiło w dniu zawarcia umowy), o warunkach sprzedaży i nabycia nieruchomości decydowali małżonkowie M. Dyrektor IAS stwierdził, że przywołane okoliczności, rozpatrywane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, uzasadniają przyjęcie, że zasadniczym celem przedmiotowej transakcji było nadużycie przez Skarżącą prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności VAT (rozumianej jako całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od kosztów VAT zapłaconego w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) i uzyskanie zwrotu podatku naliczonego. Zasadnym zatem było wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącą nieruchomości oraz usługi notarialnej. Stanowisko to jest zgodne z przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, a także orzecznictwem sądów administracyjnych oraz TSUE. Argumentując swoje stanowisko w tym zakresie Dyrektor IAS przywołał m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2011 r., I FSK 487/10 oraz z 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14, a także orzeczenia TSUE wydane w sprawach: C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, C-255/02 Halifax, C-354/03, C-355/03, C-484/03 Optigen Ltd., Fulcrum Electonics Ltd. i Bon House System Ltd., C-4/94 BLP Group, C-425/06 Part Service Srl., C-37/95 Państwo Belgijskie, C-251/16 Edward Cussens). Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji nadużycia prawa organ podatkowy nie stwierdza, ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, do których odwołuje się ustawodawca w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ) u.p.t.u. (a który to przepis został zastosowany przez Naczelnika US), ale ustala, jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, tj. czy mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu. Wykorzystanie zasady neutralności VAT dla uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dyrektor IAS uznał, że zarzut braku w podstawie prawnej decyzji organu I instancji art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. nie ma wpływu na wynik sprawy. Wyjaśnił, że klauzula zakazu nadużycia prawa wynika wprost z prawa unijnego i jako metoda dokonywania wykładni prawa (w szczególności praw podatników z uwzględnieniem istoty dokonywanej przez nich czynności i jej zgodności z systemem VAT) musi być stosowana nawet w przypadku, gdy brak jest stosownych regulacji w prawie krajowym. Na zakaz nadużyć wobec podatnika można powoływać się bezpośrednio, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę. Nie sprzeciwiają się temu zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań. Dyrektor IAS stwierdził także, że bez wpływu na ustalenia stanu faktycznego w kontrolowanym okresie miały przedłożone przez Skarżącą umowy deweloperskie sporządzone w formie aktów notarialnych dotyczące przeniesienia na nabywców lokali mieszkalnych prawa ich własności w budynku Willa X, wybudowanym na nabytej nieruchomości. Potwierdzają one bowiem fakt realizacji inwestycji "X" oraz sprzedaż lokali mieszkalnych, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe, gdyż dotyczą innych niż kontrolowane okresów rozliczeniowych. W ocenie Dyrektora IAS zawarcie tych umów było jednym z warunków udzielenia Skarżącej kredytu inwestycyjnego, co potwierdzają zapisy umowy kredytowej. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez Naczelnika US przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 2, art. 191 i art. 193 O.p. Wbrew zarzutom odwołania decyzja organu I instancji spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji stwierdzenia nadużycia prawa, co skutkowało odmową prawa do obniżenia przez Skarżącą Spółkę podatku należnego i zwrotu różnicy podatku, mimo, że przepis ten – w ocenie pełnomocnika – utracił moc obowiązującą (na zasadzie lex specialis derogat legi generali i lex posterior derogat legi priori) z 15 lipca 2016 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846). Ustawodawca dodał do art. 5 u.p.t.u. ustępy 4 i 5, które określają zarówno przesłanki, jak i skutki nadużycia prawa. Pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie ustalił wypracowanych na gruncie orzeczniczym przesłanek zastosowania tego przepisu w postaci korzyści podatkowej oraz sprzeczności takiej korzyści z zasadą neutralności VAT jako celem przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Organ nie ustalił przy tym podstaw do zastosowania art. 58 K.c. Zdaniem pełnomocnika gdyby organ podatkowy zastosował przepis dodany nie mógłby odmówić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i uzyskania zwrotu podatku naliczonego; 2/ art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w celu zbadania, czy w sprawie zachodzą przesłanki przyjęcia istnienia nadużycia prawa. W ocenie pełnomocnika zbadanie istnienia przesłanek określonych w tym przepisie skutkowałoby ustaleniem, że w sprawie nie zachodzi nadużycie prawa; 3/ art. 5 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie mimo, iż organ podatkowy przyjął, że w sprawie zachodzi nadużycie prawa. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy sporna transakcja stanowiła nadużycie prawa, to organ podatkowy był zobowiązany do odtworzenia sytuacji, z jej wyłączeniem. W niniejszej sprawie – nabycia nieruchomości przez Skarżącą od spółki A za cenę 4.190.000 netto plus VAT w kwocie 963.700 zł. Takie działanie prowadziłoby nie do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz zmniejszenia odliczenia o 13.800 zł i określenia nadwyżki podatku za listopad 2016 r. do zwrotu w kwocie 906.972 zł; Pełnomocnik podniósł także zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania, które w jego ocenie miały wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na dokonaniu ustalenia sprzecznego z materiałem dowodowym w kwestii nie uiszczenia przez podmioty uczestniczące w spornej transakcji podatku VAT; 2/ art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. polegające na braku podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na podstawie jakich dowodów organ podatkowy przyjął, że podatek VAT nie został zapłacony przez podmioty uczestniczące w spornej transakcji. Zdaniem pełnomocnika żaden z przepisów u.p.t.u. powołanych jako podstawa prawna wydania zaskarżonej decyzji nie stanowi podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia nieruchomości. W części skargi dotyczącej uzasadnienia zarzutów naruszenia wskazanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa pełnomocnik wskazał, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. spółka A wykazała kwotę podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w stawce 23% w kwocie 979.907 zł (kwota ta zawierała VAT z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości spółce C). Podatek należny podlegający wpłacie do urzędu skarbowego wynosił 953.931 zł i został uiszczony 23.12.2016 r. (kwota podatku uwzględniała korektę związaną z dostawami i usługami w stawce 8% 7.407 i została pomniejszona o kwotę podatku naliczonego, tj. 14.363 zł oraz kwotę nadwyżki podatku z poprzedniego miesiąca, tj. 4.206 zł). Natomiast spółka C w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. wykazała kwotę podatku należnego z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w stawce 23% w kwocie 978.880 zł (kwota ta zawierała podatek z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości przez spółkę A). Podatek należny podlegający wpłacie do urzędu skarbowego wynosił 14.949 zł i został uiszczony 23.12.2016 r. (kwota podatku należnego została pomniejszona o kwotę podatku naliczonego, tj. 963.931 zł z tytułu transakcji sprzedaży nieruchomości Skarżącej Spółce). Tym samym na rachunek urzędu skarbowego ww. spółki przekazały łącznie kwotę 968.880 zł. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia nieruchomości od spółki C w kwocie 977.500 zł oraz z tytułu usługi notarialnej związanej z transakcją w kwocie 156,40 zł (łącznie 977.656,40 zł). Organy podatkowe nie kwestionowały pozostałych rozliczeń dokonanych przez Skarżącą w listopadzie 2016 r., jak również zrealizowania przez nią inwestycji deweloperskiej na nabytej nieruchomości, sprzedaży wszystkich lokali w budynku przez nią wybudowanym oraz odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego pełnomocnik zwrócił uwagę, że zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych (które zostało rzetelnie przywołane w zaskarżonej decyzji, jednak nieprawidłowo zinterpretowane w ustalonych w sprawie okolicznościach) przesłankami koniecznymi dla zastosowania konstrukcji nadużycia prawa są: (-) uzyskanie korzyści podatkowej jako zasadniczy cel transakcji oraz (-) sprzeczność takiej korzyści podatkowej z celem, któremu służą przepisy umożliwiające obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Pełnomocnik podniósł, że zasadniczym celem spornej transakcji było nabycie nieruchomości, na której Skarżąca zamierzała prowadzić inwestycję deweloperską (którą zrealizowała), a nie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu różnicy podatku. Skarżąca sprzedała lokale w budynku wybudowanym na nabytej nieruchomości. Podkreślił przy tym, że Skarżącej przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego także wówczas, gdyby nieruchomość nabyła od jakiegokolwiek innego podmiotu będącego podatnikiem VAT, w tym bezpośrednio od spółki A. Natomiast spółka C, gdyby nie uczestniczyła w łańcuchu dostaw przedmiotowej nieruchomości, to nie byłaby obciążona podatkiem należnym wynikającym z wystawionej przez siebie faktury w kwocie 977.500 zł, a kwota jej zobowiązania z tytułu VAT za listopad 2016 r. byłaby niższa o 1.149 zł. Pełnomocnik wskazał, że uczestnictwo spółki C w łańcuchu dostaw przedmiotowej nieruchomości skutkowało zwiększeniem jej zobowiązania z tytułu VAT, a nie – jak chce organ – jego zmniejszeniem. Jeżeli Skarżąca nabyłaby nieruchomość bezpośrednio od spółki A to, zakładając cenę sprzedaży w wyższej kwocie, miałaby prawo do odliczenia podatku dokładnie w takiej samej wysokości, zaś zobowiązanie spółki A za listopad 2016 r., zakładając, że sprzedaż miałaby miejsce po cenie wyższej, byłoby wyższe o 1.149 zł. W przypadku zaś przyjęcia ceny ustalonej między spółkami A i C, to wprawdzie Skarżącej przysługiwałby zwrot różnicy podatku niższy o 1.149 zł, ale jednocześnie niższa byłaby kwota zobowiązania spółki A. Odnosząc się do drugiej przesłanki nadużycia prawa pełnomocnik wskazał, że – wbrew ustaleniom organów podatkowych – działania Skarżącej oraz pozostałych podmiotów z nią powiązanych nie są sprzeczne z celem całkowitego zwolnienia przedsiębiorcy od kosztów VAT (którego ciężar zawsze spoczywa na konsumencie), wynikającym z zasady neutralności VAT. W ocenie pełnomocnika to organy podatkowe naruszają tę zasadę i cel z niej wynikający, gdyż ich działania prowadzą do obciążenia Skarżącej podatkiem w związku z nabyciem nieruchomości mimo, że odprowadziła ona do budżetu Państwa podatek należny z tytułu sprzedaży wybudowanych lokali wraz z udziałem w gruncie. Pełnomocnik raz jeszcze podkreślił, że podatek wynikający z faktur wystawionych przez spółki A i C z tytułu obrotu przedmiotową nieruchomością został rozliczony i odprowadzony w ustawowym terminie. Pełnomocnik dokonał wyliczenia VAT, który w wyniku zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez Skarżącą i spółkę C podatku naliczonego, zostałby odprowadzony przez spółki grupy Z z tytułu obrotu przedmiotową nieruchomością i określił je na łącznym poziomie 3.036.496,30 zł (w jej skład wchodzą podatek wykazany w fakturach sprzedaży nieruchomości bez prawa do odliczenia przez spółkę B oraz kwota 1.095.296,30 zł to kwota podatku należnego z tytułu sprzedaży lokali przez Skarżącą). Następnie wskazał, że uwzględniając zasadę neutralności VAT wpływy do budżetu Państwa z tego tytułu wyniosłyby 1.095.296,30 zł (w skład tej kwoty wchodzą podatek należny z faktury sprzedaży nieruchomości przez spółkę A, podatek należny w kwocie 13.800 z tytułu sprzedaży nieruchomości przez spółkę C oraz kwota 117.796,30 zł to kwota podatku należnego z tytułu sprzedaży lokali przez Skarżącą). W dalszej kolejności pełnomocnik przedstawił hipotetyczny łańcuch dostaw pomiędzy kilkoma podmiotami prowadzącymi działalność deweloperską celem wykazania, iż uczestnictwo więcej niż jednego podmiotu jest neutralne dla wysokości łącznych wpływów do budżetu Państwa z tytułu VAT, przy zastosowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem pełnomocnika analiza treści decyzji wydanych przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, że organy nie zastosowały przepisu zwartego w art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u., mimo że kwestionują prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego powołując się na klauzulę zakazu nadużycia prawa. Co więcej, sporna transakcja została oceniona przez organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. Pełnomocnik podniósł, że zakwestionowanie prawa do odliczenia w związku z klauzulą zakazu nadużycia prawa nakłada na organy podatkowe obowiązek zidentyfikowania i wskazania transakcji oraz jej poszczególnych czynności, ustalenia zasadniczego celu transakcji jako korzyści podatkowej, ustalenia celu przepisów podatkowych, których formalne warunki zostały spełnione, a następnie ustalenie sprzeczności korzyści podatkowych z tymi celami. Okoliczności te nie zostały przez organ podatkowy wyjaśnione. W przypadku, gdy organ podatkowy dopatruje się nadużycia prawa w pośrednim, łańcuchowym nabyciu nieruchomości, dokonywanym z udziałem podmiotów powiązanych kapitałowo czy osobowo, w zbliżonym czasie, z nietypowo ukształtowaną płatnością, to zgodnie z art. 5 ust. 4 u.p.t.u. zobowiązany jest do uwzględnienia tylko takich skutków, które i tak wystąpiłyby w sytuacji typowej. Ta zaś – w ocenie pełnomocnika – przedstawiałaby się następująco: (-) Skarżąca nabyłaby nieruchomość bezpośrednio od spółki A (tj. z pominięciem spółki C) za cenę 5.153.700 zł (w tym VAT w kwocie 963.700 zł), (-) podatek naliczony byłby niższy o 13.800 zł od podatku uwzględnionego przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r., (-) Skarżąca poniosłaby koszt taksy notarialnej, (-) ewentualnie przysługująca Skarżącej kwota podatku do zwrotu byłaby niższa od zadeklarowanej o 13.800 zł i wynosiłaby 906.772 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz przywołując okoliczności faktyczne i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS zauważył, że pełnomocnik Skarżącej całkowicie pomija ustalenia organów podatkowych dotyczące spornej transakcji i umów zawieranych przez spółki z grupy Z, a pozostających z nią w bezpośrednim związku, które – w jego ocenie – świadczą o prawidłowości wydanych rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały klauzulę nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, czego rezultatem było pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości, udokumentowanego fakturą z 2 listopada 2016 r. Organy podatkowe uznały, że sporna transakcja została przeprowadzona w celu uzyskania przez Skarżącą korzyści w postaci zwrotu VAT, w okolicznościach wskazujących na nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego, określonego w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., który to przepis – co do zasady – ma służyć zmniejszeniu obciążenia VAT, a nie generowaniu dodatkowych, nienależnych zysków kosztem budżetu Państwa. Sąd zauważa przy tym, że Dyrektor IAS nie przyjął jako podstawy wydania zaskarżonej decyzji przesłanki określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. uznając, że sprzedaż nieruchomości na rzecz Skarżącej została dokonana, a wystawiona przez dostawcę faktura dokumentuje zdarzenie rzeczywiste. Zawarte przez Skarżącą umowy: nabycia nieruchomości i pożyczki były więc czynnościami odpowiadającymi prawu, jednakże ocenione łącznie, we wzajemnym powiązaniu i w ustalonych w sprawie okolicznościach – w ocenie organów – wskazywały na to, że zawarte zostały w celu uzyskania przez Skarżącą korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Mając na uwadze tak zakreślony przedmiot sporu podkreślić należy, że z utrwalonej linii orzeczniczej TSUE wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić tego prawa. Wprawdzie z dniem 15 lipca 2016 r., na mocy przepisów ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), do art. 5 u.p.t.u. zostały dodane ust. 4 i ust. 5, w których ustawodawca określił co należy rozumieć przez nadużycie prawa (dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy) oraz jak należy postępować, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa (dokonane czynności wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa), to zakaz praktyk stanowiących nadużycie (lub nadużycia) prawa jest stosowany przez TSUE (poprzednio Trybunał Sprawiedliwości) od lat. Rzecznik Generalny w pkt 75 opinii do sprawy C-255/02 Halifax stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie przepisów VI dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112). Również krajowe sądy administracyjne wskazywały, że klauzula zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych regulacji krajowych (wyrok WSA we Wrocławiu z 29 kwietnia 2011 r., I SA/Wr 1465/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z wyroków TSUE wynika, że do stwierdzenia istnienia nadużycia prawa konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy dwóch odrębnych przesłanek, które muszą być spełnione łącznie i bezspornie. Po pierwsze, dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy 2006/112 i ustawodawstwa krajowego implementującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna). Po drugie, z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez ustawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji. Trybunał stwierdził, że VI dyrektywa w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zastąpiona dyrektywą 2006/112, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami VI dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego (por. wyroki w sprawach C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, C-255/02 Halifax, C-425/06 Part Service Srl., https://curia.europa.eu). Zagadnienie nadużycia prawa było również przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. W wyroku z 5 września 2016 r., I FSK 2/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny analizował, także w kontekście nadużycia prawa, czy schemat transakcji z wykorzystaniem podmiotów powiązanych (w tym spółek prawa handlowego) miał wyłącznie na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. NSA wskazał, że obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych. Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że o nadużyciu prawa można mówić wówczas, gdy występują takie czynności, które formalnie nie są sprzeczne z przepisami prawa, ale w rzeczywistości prowadzą do osiągnięcia celu zakazanego przez system VAT. Dokonując zatem oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), poprzez ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia zaistniałych transakcji, analizę powiązań natury prawnej, ekonomicznej, personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami. W przypadku stwierdzenia nadużycia prawa przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiącej nadużycie. Żeby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych należy ustalić rzeczywistą ich treść i znaczenie. Dokonane przedefiniowanie nie powinno jednak wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw (zob. wyrok TSUE w sprawie C-255/02 Halifax). Przedefiniowanie jest bowiem ustaleniem rzeczywistych zdarzeń i transakcji gospodarczych, których obraz został zniekształcony "nałożeniem" na nie sztucznej ekonomicznie konstrukcji, utworzonej wyłącznie celem uzyskania korzyści podatkowej. Transakcje wyłączone z praktyki stanowiącej nadużycie prawa mają bowiem charakter realny, spełniając obiektywne pojęcia dostawy towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2019 r., I FSK 1903/19 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że transakcji dokonywanych w ramach nadużycia prawa w znaczeniu, w jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE, a – od 15 lipca 2016 r. – w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. nie można utożsamiać z oszustwem podatkowym, które nakierowane jest na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami VAT. Nadużycie prawa w VAT jest wprawdzie również podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami tego podatku, niemniej polega na osiągnięciu skutku sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu VAT w wyniku działań formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. W doktrynie prawa unijnego podkreśla się, że w przypadku braku jednoznacznych podstaw do stwierdzenia nadużycia prawa (stwierdzenia wystąpienia obu przesłanek kumulatywnie i bezspornie), nie można nakładać sankcji opartej na takim zarzucie. Nie wystarczy zatem udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub, że ma na celu uzyskanie takiej korzyści. Takie bowiem założenie uchybiałoby swobodzie działalności przedsiębiorcy. Konieczne jest ustalenie, że owa korzyść jest sprzeczna z celem dyrektywy 2006/112 lub krajowego prawodawstwa ją implementującego. Innymi słowy, że inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, cele gospodarcze są zupełnie "przygodne", nie mają znaczenia dla transakcji i nie stanowią dla niej właściwego uzasadnienia. Uzyskanie korzyści podatkowej powinno więc stanowić zasadniczy cel, któremu służą czynności, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze. Dane działanie nie może być więc kwalifikowane jako nadużycie prawa, jeżeli możliwe jest jeszcze inne, aniżeli uzyskanie korzyści podatkowej, istotne uzasadnienie dla danej formy organizacyjno-prawnej działalności bądź poszczególnych czynności przedsiębiorcy. Odmienne stanowisko oznaczałoby przyznanie organom podatkowym nadmiernej strefy dyskrecjonalności, który z celów transakcji powinien zostać uznany za dominujący, a tym samym skutkowałoby wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do wyboru działań gospodarczych przedsiębiorcy (por. Dominik J. Gajewski Biuro Orzecznictwa NSA, Nadużycie prawa w podatku od towarów i usług a tzw. oszustwa karuzelowe, s. 9-11). Zauważyć ponadto należy, że obowiązujące przepisy u.p.t.u. (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2), zresztą tak jak i obowiązującej dyrektywy 2006/112, wskazują, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze, dokonywane przez osobę wykonującą ją samodzielnie i niezależnie od miejsca działalności, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Przepisy te ustanawiają bardzo szeroki zakres przedmiotowy tego podatku, obejmując nim prawie każde zdarzenie gospodarcze, z wyłączeniem działalności wykraczającej poza zakres legalnego obrotu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w przepisach unijnych i w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług ma także szeroki zakres i obiektywny charakter. Obejmuje bowiem wszelkie zdarzenia gospodarcze posiadające określone cechy bez względu na ich cel czy rezultat. Wspólny system VAT opiera się przy tym na założeniu, że tak rozumiana działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Gwarancją neutralności VAT jest przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, które ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach ich działalności gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego – o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną bądź kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym – jest podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatkowej i nie może być ograniczone bez wyraźnego upoważnienia. Zastrzec przy tym należy, że prawo to nie może być wykonywane w sposób sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT. Nie stanowią zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. W praktyce jednak niezmiernie rzadko występują zdarzenia ekonomiczne, którym nie sposób przypisać żadnego uzasadnienia gospodarczego. Stosowanie przez organy podatkowe klauzuli zakazu nadużycia prawa na gruncie VAT, w przyjętym przez TSUE kształcie, może rodzić obawy, że w niektórych przypadkach będzie prowadzić do naruszenia fundamentalnej zasady wspólnego systemu VAT, tj. zasady neutralności podatkowej (por. E. Prejs, Nadużycie prawa podmiotowego w prawie podatkowym, Przegląd Podatkowy 10/2006). Klauzula nadużycia prawa podatkowego może mieć zatem skuteczne zastosowanie, gdy w konkretnym przypadku ustalone zostanie, że działania podatnika zostały podjęte i są nakierowane zasadniczo (dominująco) na osiągnięcie korzyści podatkowej, nie dają się pogodzić z celami wspólnego systemu VAT, a jednocześnie działania te nie mają uzasadnienia gospodarczego i jako takie nie mogą przynieść korzyści gospodarczej lub finansowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że organy podatkowe stwierdzając, że sporna transakcja nastąpiła w warunkach nadużycia prawa, kosztem budżetu Państwa powołały się na następujące ustalenia: (-) powiązania osobowe i kapitałowe podmiotów będących uczestnikami spornej transakcji, a także pozostałych transakcji i umów zawartych pomiędzy spółkami z grupy Z, które niezbędne były do oceny spornej transakcji, (-) nietypowy dla podmiotów gospodarczych sposób zapłaty ceny – środki na jej nabycie pochodziły w całości z pożyczki udzielonej Skarżącej przez zbywcę, a pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą tego samego dnia (naprzemiennie) dokonano wpłat i wypłat tej samej kwoty 1.000.000 zł (operacje powtarzano aż do osiągnięcia kwoty 5.000.000 zł udzielonej pożyczki i zapłaty ceny w tej części), co miało uwiarygodnić przekazanie środków z umowy pożyczki i zapłatę ceny, (-) dokonanie spornej transakcji mimo, że Skarżąca nie posiadała środków finansowych na zapłatę ceny (czy to w całości, czy w części), (-) szybkie (natychmiastowe) przeniesienie uprawnień do dysponowania nieruchomością, (-) nieuzasadniony wzrost ceny za nieruchomość w tym samym dniu o kwotę 73.800 zł brutto, (-) przyjęte przez strony odległe terminy spłaty pożyczki oraz zapłaty całości ceny za nieruchomość, (-) odpłatne, bezpośrednie przeniesienie przez spółkę A na rzecz Skarżącej praw i składników majątkowych związanych z nieruchomością (w tym projektu architektoniczno-budowlanego, dokumentacji, nazwy handlowej inwestycji, domeny internetowej), (-) wystąpienie przez Skarżącą o zwrot różnicy podatku mimo, że cena nie została zapłacona. W zarzutom skargi organy podatkowe na żadnym etapie postępowania nie kwestionowały zapłaty podatku należnego, wynikającego z faktur dokumentujących transakcje obrotu nieruchomością przez spółki A i C, co wynika wprost z treści uzasadnień wydanych decyzji. Jedną z okoliczności podnoszonych przez organy podatkowe, które mają świadczyć o nadużyciu prawa przez Skarżącą był natomiast brak zapłaty ceny za nabycie nieruchomości przez spółkę C, a następnie przez Skarżącą. Z tego względu zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania odnoszące się do zapłaty podatku w związku z rozliczeniem VAT przez ww. spółki transakcji sprzedaży nieruchomości Sąd uznał za niezasadne. Sąd zwraca przy tym uwagę, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy (który został szczegółowo przedstawiony w części historycznej uzasadnienia) jest niesporny. Organ odwoławczy nie zakwestionował zawartych przez Skarżącą umów i ich skuteczności, w szczególności zawartej umowy sprzedaży, która u każdej z jej stron rodziła określone obowiązki w VAT. Organ I instancji powołał się wprawdzie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., jednak treść uzasadnienia decyzji prowadzi do wniosku, że przepis ten, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, posłużył jedynie do wykładni nadużycia prawa, a nie oszustwa podatkowego i zastosowania sankcji. Nie została również zakwestionowana ani faktura dokumentująca sporną transakcję, ani też dokumentująca usługi notarialne. Organ przyznał, że potwierdzają one dokonanie rzeczywistych czynności, jednak na podstawie ustalonych okoliczności towarzyszących spornej transakcji uznał, że została przeprowadzona przez uczestniczące w niej spółki w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu Państwa. Celem działania było osiągnięcie korzyści finansowej przez Skarżącą, która wykazała do odliczenia podatek naliczony i w rozliczeniu VAT za listopad 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, żądając kwoty zwrotu w terminie przyśpieszonym. W ocenie organów podatkowych zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przyjąć, że podmioty powiązane stworzyły taki mechanizm obrotu nieruchomością i finansowania jej nabycia, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia finansowego w postaci zwrotu VAT. Jednocześnie organy podatkowe za nieistotną dla rozstrzygnięcia uznały podnoszoną przez Skarżącą okoliczność, że podjęte działania zmierzały do realizacji celu gospodarczego w postaci wybudowania budynku mieszkalnego wielorodzinnego i sprzedaży lokali wraz z udziałem w gruncie, interpretując dokonane ustalenia na jej niekorzyść. Sąd w realiach rozpoznawanej sprawy nie podziela stanowiska organów podatkowych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, czy też prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT; nie można go utożsamiać z ulgą podatkową. Prawo to jest też najważniejszym gwarantem zasady neutralności VAT. Zatem do pozbawienia tego prawa może dojść wyłącznie w sytuacjach, gdy przepis wyraźnie tak stanowi, a także w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, gdy dochodzi do jego nadużycia, a więc wtedy, gdy celem działania podatnika jest zasadniczo osiągnięcie korzyści podatkowej. Bezsporne w sprawie pozostaje, że z chwilą zawarcia umowy nabycia nieruchomości doszło do dostawy towarów (nieruchomości), przez którą rozumie się stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Kontrahentami byli zarejestrowani, czynni podatnicy VAT, a do dostawy doszło w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (przypomnieć należy, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych wszystkie spółki z grupy Z, a zatem i Skarżąca, miały tożsamy zakres działalności gospodarczej, której przedmiotem był zarówno obrót nieruchomościami, jak i działalność budowlana/deweloperska). Uznać zatem należy, że nieruchomość była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedmiotowa dostawa udokumentowana została wystawioną przez dostawcę fakturą, której poprawności tak formalnej, jak i materialnej organ nie kwestionował (podobnie jak i faktu zawarcia samej umowy sprzedaży). Zaistnienie zaś tych okoliczności powoduje po stronie sprzedawcy powstanie obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po stronie nabywcy powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W realiach sprawy spółka C (zbywca) w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. zadeklarowała podatek należny od przedmiotowej sprzedaży i rozliczyła go terminie płatności. W toku postępowania przed organami podatkowymi Skarżąca konsekwentnie podnosiła, że motywem i głównym celem jej działania był zamiar kontynuowania inwestycji deweloperskiej pod nazwą "X", rozpoczętej przez jedną ze spółek grupy Z, tj. spółkę A. Z przedłożonych przez Skarżącą aktów notarialnych umów deweloperskich i umów sprzedaży wynika, że ww. inwestycja została zrealizowana, a Skarżąca osiągnęła przychód z tego tytułu. Skarżąca w tym celu nabyła także prawa i składniki majątkowe konieczne do realizacji inwestycji. Dnia 2 listopada 2016 r. zawarła ze spółką A umowę, na mocy której nabyła projekt architektoniczno-budowlany wraz z prawami autorskimi, prawa/obowiązki pracowni w związku z dalszą realizacją inwestycji, a także dokumentację związaną z przygotowaniem tego projektu oraz jego realizacją, w tym uzgodnienia i inwentaryzację, decyzję o pozwoleniu na budowę z 27 września 2016 r. wydaną przez Prezydenta Miasta dla spółki A. W § 2 umowy strony zgodnie oświadczyły, że Skarżąca nabyła nieruchomość, gdyż zamierzała kontynuować inwestycję. Umową z 3 listopada 2016 r. spółka A przeniosła na Skarżącą nazwę handlową inwestycji, domenę i treść strony internetowej oraz inne materiały marketingowe. Strony ponownie złożyły oświadczenie o nabyciu nieruchomości z zamiarem realizacji przez Skarżącą inwestycji. Spółka A wystawiła na rzecz Skarżącej 2 i 3 listopada 2016 r. faktury na kwoty brutto 73.800 zł (w tym VAT 13.800 zł) oraz 12.300 zł (w tym VAT 2.300 zł). Podatek z nich wynikający został ujęty przez spółki w rozliczeniach VAT za listopad 2016 r., a same transakcje i ich rozliczenie – jak wynika z akt sprawy – nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Z zeznań B. M. wynika, że spółka A zbyła przedmiotową nieruchomość w związku z brakiem możliwości pozyskania przez spółkę finansowania inwestycji i powołał się na Warunki Emisji Obligacji serii B i C, które organ włączył do akt sprawy. Z treści WEO wynika zaś, że spółka wchodziła w skład Grupy Emitenta (spółek Y), a celem emisji było pozyskanie środków na spłatę istniejących już pożyczek udzielonych spółkom wchodzącym w skład Grupy na inwestycje budowlane (w tym zakup nieruchomości), co prowadzi do wniosku, że jej zobowiązania finansowe wobec innych podmiotów wpłynęłyby na ewentualną ocenę zdolności kredytowej spółki, a w konsekwencji uniemożliwiały pozyskanie kolejnego finansowania zewnętrznego na realizację inwestycji na przedmiotowej nieruchomości. Natomiast spółka C nabyła przedmiotową nieruchomość celem jej dalszej odsprzedaży z zyskiem oraz możliwości osiągnięcia zysku z tytułu pożyczki. Sąd zauważa, że zgodnie z umową z 26 października 2016 r. oprocentowanie pożyczki udzielonej Skarżącej wynosiło 10%. Okoliczności te organy podatkowe zinterpretowały na niekorzyść Skarżącej, wskazując, iż za stwierdzeniem nadużycia prawa przemawia (poza powiązaniami osobowymi i kapitałowymi) to, że środki z tytułu pożyczki w rzeczywistości nie zostały Skarżącej przekazane w pełnej wysokości, pożyczkodawca nie posiadał środków na jej udzielenie w pełnej wysokości, wobec czego Skarżąca nie zapłaciła pełnej ceny za nabycie nieruchomości. Zdaniem Sądu okoliczności te same w sobie nie mogą stanowić o naruszeniu przez Skarżącą zakazu nadużycia prawa. Świadczą jedynie o takim ukształtowaniu stosunków cywilnoprawnych między podmiotami powiązanymi, które nie byłyby możliwe pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Organy podatkowe pominęły przy tym fakt, iż nabyta nieruchomość została wykorzystana gospodarczo (inwestycja pod nazwą "X była kontynuowana przez Skarżącą i została przez nią w całości zrealizowana), przyjmując, że sporna transakcja stanowiła działanie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu różnicy VAT przez Skarżącą. Sąd doszedł do przekonania, że głównym celem spornej transakcji, której realizację umożliwiło współdziałanie spółek z grupy Y, ściśle powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo, był cel gospodarczy – realizacja inwestycji deweloperskiej i osiągnięcie z zysku z tytułu sprzedaży lokali w wybudowanym budynku wielorodzinnym. Analiza okoliczności stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że Skarżąca była przygotowywana przez spółki z grupy Y do prowadzenia inwestycji "X" w S. jeszcze przed nabyciem przez nią nieruchomości. Dnia 29 sierpnia 2016 r. Skarżąca (jako Inwestor budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego przy ul. [...] w S.) zawarła z Z Sp. z o.o. w G. (jako Generalnym Wykonawcą) umowy o wykonanie prac budowlano-montażowych w budynku mieszkalnym wraz z garażem podziemnym, wjazdem, instalacjami wewnętrznymi i pracami wykończeniowymi w tzw. standardzie deweloperskim oraz z zagospodarowaniem terenu obejmującym m.in. elementy wykazane w projekcie zagospodarowania terenu oraz prac przygotowawczych, które obejmowały m.in. organizację placu budowy. W § 2 strony ustaliły, że przekazanie Wykonawcy terenu budowy nastąpi siódmego dnia od uruchomienia kredytu, a zakończenie prac miało nastąpić w terminie do 14-stu miesięcy od rozpoczęcia realizacji przedmiotu umowy. Umowa została zawarta pod warunkiem zawieszającym uzyskania przez Skarżącą kredytu inwestycyjnego w wysokości 6.000.000 zł, uruchomienia tego kredytu oraz przeniesienia na Inwestora pozwolenia na budowę. Ryczałtowe wynagrodzenie Wykonawcy ustalono na kwotę 5.197.039,90 zł netto (plus podatek VAT). Na marginesie wskazać należy, że 30 listopada 2016 r. spółka Z Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę Nr [...] na kwotę netto 132.840 zł, podatek VAT 10.627,20 zł tytułem wykonanych prac ziemnych. Rozliczenia VAT z tego tytułu przez Skarżącą i spółkę Z organy podatkowe nie zakwestionowały. Skarżąca 3 listopada 2016 r. zawarła z E Bank S.A. umowę o kredyt inwestycyjny do kwoty 6.500.000 zł na częściowe finansowanie kosztów brutto realizacji inwestycji pod nazwą "X" oraz na częściowe refinansowanie wkładu własnego Skarżącej, tj. na spłatę pożyczek udzielonych Skarżącej przez podmioty powiązane (spółkę Z lub C). Udzielenie Skarżącej kredytu inwestycyjnego bez wątpienia poprzedzone było negocjacjami co do jego warunków, oceną płynności finansowej Skarżącej, a także rentowności planowanej inwestycji deweloperskiej (w umowie zastrzeżono, że średnia cena brutto m2 lokali nie może być niższa niż 10.000 zł), które bez wątpienia prowadzone były przed sfinalizowaniem umowy z bankiem. Świadczyć o tym może umowa o roboty budowlane zawarta przez Skarżącą już 29 sierpnia 2016 r., co stanowiło jeden z warunków uruchomienia przez bank kredytu (przypomnieć trzeba, że warunkiem przystąpienia do realizacji ww. umowy przez Wykonawcę było uzyskanie przez Skarżącą kredytu inwestycyjnego w kwocie 6.000.000 zł). Koniecznym było również nabycie prawa własności nieruchomości celem udokumentowania i wniesienia wkładu własnego o wartości minimum 5.000.000 zł oraz ustanowienia głównego zabezpieczenia kredytu w postaci ustanowienia hipoteki umownej. W tych okolicznościach brak podstaw do przyjęcia, że głównym celem spornej transakcji była korzyść podatkowa w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego i zwrot różnicy. Kwota VAT, o której zwrot ubiega się Skarżąca, stanowić miała kredytowanie Skarżącej i prowadzonej przez nią inwestycji przez budżet Państwa. Skarżąca od 16 listopada 2016 r. zawierała umowy deweloperskie z przyszłymi nabywcami, aby spełnić warunki uruchomienia środków z kredytu inwestycyjnego (warunkiem było przedłożenie umów z przyszłymi nabywcami na nie mniej niż 10% powierzchni użytkowej lokali), a deklarację VAT-7 za listopad 2016 r. wraz z wnioskiem o zwrot VAT w terminie przyśpieszonym złożyła 16 grudnia 2016 r. W świetle powyższego kwota zwrotu VAT nie może być oceniana jako źródło kredytowania inwestycji. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 30 października 2017 r., I SA/Op 188/17 (https://orzeczenia.nsa.gov.pl), że planowanie w działalności gospodarczej przedsiębiorcy, w tym także planowanie podatkowe, jest nieodzowne dla realizacji założonych celów. To wyłącznie przedsiębiorca podejmuje decyzje o wyborze działań, które według jego wiedzy i doświadczenia, są dla niego najkorzystniejsze. Nie ma żadnych podstaw ku temu, by z tego rodzaju działań, jeżeli tylko mieszczą się w granicach przysługującego mu prawa, wywodzić jakiekolwiek niekorzystne dla niego konsekwencje. Stosując klauzulę nadużycia prawa organy winny pamiętać, że między działaniami podatnika, podejmowanymi stricte w celu uzyskania korzyści podatkowych, które stanowią nadużycie prawa, a działaniami, które dążąc do tego samego celu, istnieje bardzo płynna granica. Klauzula nadużycia prawa nie ma zastosowania w przypadkach zmniejszenia przez podatnika ciężaru opodatkowania, które następuje przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku. Jeżeli bowiem obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji służących do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania, nie może być traktowany jako nadużycie prawa. Także sposób prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem jednej lub kilku firm powiązanych ze sobą jest legalnym wyborem przedsiębiorcy. Zatem sam fakt istnienia różnego rodzaju powiązań, w tym – jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie – ścisłych powiązań osobowych i kapitałowych, jest prawnie dopuszczalne i dopóki podejmowane działania mieszczą się w granicach prawa, muszą być akceptowane. Nie sposób więc zarzucać, że powiązane spółki współdziałają ze sobą i w związku z tym mają możliwość tworzenia i korzystania z takich warunków prowadzonej działalności, które dla innych, działających na rynku podmiotów niepowiązanych, są niedostępne. Przypomnienia wymaga, że nadużycie prawa stanowi tylko takie działanie podatnika, gdy uzyskanie korzyści majątkowej stanowi jego zasadniczy cel, wyłączając lub marginalizując inne cele gospodarcze, nie przyniosły i ze względu na ich specyfikę nie mogły przynieść korzyści gospodarczych lub finansowych, nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści przewidzianych w systemie VAT. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że działanie Skarżącej związane z zawarciem i realizacją analizowanej dostawy towaru nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, a w konsekwencji niezasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku, czym naruszyły przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji zasadę neutralności VAT. Sąd w całości popiera zaprezentowane w skardze stanowisko pełnomocnika Skarżącej dotyczące zarzutów naruszenia przez organy podatkowe tej zasady. Przyznać rację należy natomiast stanowisku organów podatkowych, iż w zaistniałej sytuacji nie było podstaw do żądania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni, liczonym od dnia złożenia rozliczenia, o czym stanowi art. 87 ust. 6 u.p.t.u. Nie został bowiem spełniony przez Skarżącą podstawowy warunek dokonania wcześniejszego zwrotu określony w art. 87 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a mianowicie kwota podatku naliczonego wykazana w deklaracji podatkowej, wynikająca z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości nie została w całości zapłacona. Okoliczność tę, wobec braku dowodów przeciwnych, Sąd uznał za bezsporną. Z poczynionych w związku z wnioskiem o wcześniejszy zwrot podatku kwestii ustaleń wynika, że z tytułu nabycia nieruchomości Skarżąca nie uiściła całej należności. Wielokrotny przepływ kwoty 1.000.000 zł z rachunku bankowego jednego podmiotu na rachunek bankowy drugiego nie świadczy o posiadaniu zasobów pieniężnych stanowiących wielokrotność tej sumy. Okoliczność ta, istotna w ocenie wniosku o wcześniejszy zwrot podatku (art. 87 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), nie pozbawia Skarżącej prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni, określonym w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z tych względów, wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na mocy art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, orzekł jak w punkcie 1. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.