II FSK 767/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W. i K.-Z." sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 871/17 w sprawie ze skargi "W. i K.-Z." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W. i K.-Z." sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 871/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę "W. i K. - Z." Spółka z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w całości i orzeczenie reformatoryjne, uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2017 r. i poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p."), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 14k o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydanie interpretacji zgodnie z wnioskiem Spółki w zakresie dotyczącym konieczności uiszczenia odsetek od zapłaconego podatku, które powstały wskutek złożenia deklaracji CIT - 8 uwzględniającej stanowisko organu zawarte w otrzymanej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nie spełniałoby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k o.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest całkowicie bezzasadna. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wprawdzie skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a więc na zarzucie naruszenia prawa materialnego, to jednak wskazane w niej przepisy, tj. art. 14b oraz art. 14k o.p., są przepisami postępowania, a nie prawa materialnego. Zaznaczyć należy również, iż Ordynacja podatkowa normuje postępowanie interpretacyjne (Dział II Rozdział la Ordynacji podatkowej) i sądy administracyjne wprost nie stosują tych przepisów, a jedynie - w ramach swojej kognicji - kontrolują prawidłowość prowadzonego postępowania interpretacyjnego i właściwe stosowanie przepisów przez organy podatkowe, stosując środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż przytoczenie w skardze kasacyjnej jako naruszonych przepisów art. 14b oraz art. 14k o.p., w sytuacji gdy przepisy te składają się z kilku paragrafów, skutkuje brakiem skonkretyzowania zarzutów kasacyjnych. Przepisy te odnoszą się do różnych treści normatywnych. Uszczegółowienia w tym zakresie nie zawiera również uzasadnienie skargi kasacyjnej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych, polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, podpunktu czy litery oraz wykazaniu na czym to naruszenie przepisów prawa polegało. Zwłaszcza, że dopełnienie tych wymogów jest konieczne, albowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt IFSK 811/14 oraz z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt IFSK 1326/11; opublikowane: CBOIS). Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17 oraz z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 891/14; opublikowane: CBOIS). Jak podkreslał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2171/15: " Zarówno z art 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 § 1 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąi Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie, przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe ". Tymczasem, w przedmiotowej sprawie wątpliwości strony Skarżącej dotyczą w istocie konieczności uiszczenia odsetek od zapłaconego podatku, które powstały wskutek złożenia korekty deklaracji CIT-8 uwzględniającej stanowisko organu zawarte w otrzymanej przez Skarżącą interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w zakresie skutków podatkowych i związanych z otrzymaną dotacją do środka trwałego. Skarżąca, co prawda we wniosku jako przepis prawa podatkowego mający być przedmiotem interpretacji, wskazała art. 53 o.p., niemniej jednak z zadanego pytania i własnego stanowiska w sprawie wynikało jednoznacznie, że jej wątpliwości dotyczą w istocie interpretacji przepisów odnoszących się do funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej. Tym samym, wydana interpretacja, w zakresie, w jakim oczekuje Skarżąca, nie dotyczyłaby jej obowiązków podatkowych, lecz kwestii związanych z walorem ochronnym wydanej uprzednio interpretacji indywidualnej. W tej sytuacji, interpretacja taka nie spełniałaby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k § 1 i n. o.p. Jak podnosił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt IIFSK 935/17; opublikowany: CBOIS: " (...) to jaki zakres ochrony uregulowany w tych przepisach będzie przysługiwał zainteresowanemu, nie może być przedmiotem odrębnego wniosku złożonego na podstawie art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Nie dotyczy on bowiem ani zaistniałego stanu faktycznego, ani zdarzenia przyszłego w rozumieniu tego przepisu, lecz stanowi próbę wyjaśnienia sytuacji prawnej w jakiej znalazł się zainteresowany, powołujący się na ochronę wynikającą z uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej. Wykracza to jednak poza zakres postępowania interpretacyjnego." Zakres ochrony udzielanej podatnikowi w razie zastosowania się do wydanej interpretacji regulują przepisy art. 14k - 14n oraz 14p o.p. Statuują one zasadę nieszkodzenia wnioskodawcy w przypadku zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej, której istotą jest materialnoprawne określenie obowiązków zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych. Konstrukcja ochrony prawnej przewidziana w powołanych przepisach prowadzi do wniosku, że przedmiotem wykładni w ramach postępowania interpretacyjnego, mogą być jedynie normy o charakterze materialnoprawnym. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zatem zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego (przepisy odnoszące się do źródeł powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego, odpowiedzialności podatkowej, normujące elementy konstrukcyjne podatku). Natomiast przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 o.p., nie mogą być przepisy o innym charakterze (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2999/15, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 143/12, wyrok WSA w Łodzi z 9 grudnia 2014 r. sygn. aktl SA/Łd 867/14 oraz zob. J. Brolik “Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57,182-184 a także w "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego", Warszawa 2013 r.). Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b § 2 o.p. zwrotów: "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe". Pojęcia te dotyczą procesu stosowania prawa, będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Mając uwadze powyższe i fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny, to tak sformułowane zarzuty wymykają się spod merytorycznej kontroli sądu kasacyjnego i zostają uznane za bezskuteczne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na istotę sporu podkreśla, iż składając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, Skarżąca zainicjowała wszczęcie szczególnego rodzaju postępowania administracyjnego, jakim jest postępowanie interpretacyjne, uregulowane przepisami art. 14b i n. o.p. Zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy również zauważyć, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku, powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.). W celu uzyskania interpretacji niezbędne jest zatem spełnienie łącznie dwóch warunków, tj. (1) posiadanie legitymacji procesowej do występowania w charakterze zainteresowanego oraz (2) przedmiotem zapytań “powinna być interpretacja przepisów prawa podatkowego" w konkretnej, indywidualnej sprawie. Podkreślenia wymaga również fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p., określenie "przepisy prawa podatkowego" obejmuje przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Jak już wskazywano na wcześniejszych etapach postępowania i co prawidłowo zaaprobował WSA, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego musi dotyczyć kwestii opodatkowania (ewentualnego opodatkowania) wnioskodawcy, a przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ, mogą być jedynie przepisy materialnego prawa podatkowego. Pogląd taki jest uzasadniony z uwagi dokonaną zmianą art. 14b o.p., polegającą na dodaniu art. 14b § 2a przez art. 1 pkt 6 lit. “a" ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 poz. 1649). Z uzasadnienia tej zmiany wynika, że zmiana w art. 14b o.p., poprzez dodanie § 2a do o.p., ma charakter uściślający (strona 8-9 uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3462). W przepisie tym wskazane zostało, że wniosek o interpretację indywidualną nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Reasumując, powyżej opisane regulacje prawne jednoznacznie wyznaczają zakres interpretacji indywidualnych, który nie może dotyczyć postępowania podatnika w ramach procedury podatkowej, w tym przede wszystkim w odniesieniu do uprawnienia związanego z uzyskaniem interpretacji indywidualnej. Odmowa wszczęcia postępowania, była zatem rezultatem prawidłowej wykładni przepisów odnoszących się do pisemnych interpretacji prawa podatkowego oraz zrozumienia funkcji tej instytucji. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.