II FSK 2999/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 956/15 w sprawie ze skargi Gminy T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy T. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 czerwca 2015 r. o sygn. akt I SA/Wr 956/15 oddalił skargę Gminy T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów z 6 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. 1.2. Z uzasadnienia Sąd I instancji wynika, że Gmina Tr. we wniosku z dnia 23 września 2014 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazała, iż stanowi wspólnotę samorządową zgodnie z art. 1 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm., dalej: usg). Wskazując na art. 2, art. 6, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 usg opisała zadania własne gminy. Stwierdziła, że Gmina oraz inna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w ustawie. Stwierdziła, że Gminy są beneficjentem wpływów z podatków m.in. od nieruchomości, rolnego i leśnego. Wskazując na art. 133 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) podała, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego stwierdził, że Gmina jest zobowiązana do zapłaty sobie samej podatku. Wskazując na tak przedstawiony stan faktyczny zadała następujące pytanie: Czy organ podatkowy, jakim jest Gmina, będący beneficjentem podatku może być równocześnie stroną zobowiązaną do zapłaty tego podatku, a zatem stroną możliwego postępowania podatkowego? Uzasadniając własne stanowisko wskazała, że organ podatkowy będący beneficjentem podatku nie może być równocześnie w tym samym postępowaniu stroną zobowiązaną do zapłaty tego podatku. Argumentując, powołała art. 133 § 1 i 2 O.p. i wskazała, że O.p. przyjęła zasadę, że stroną w postępowaniu podatkowym jest tylko podmiot bierny stosunku podatkowoprawnego, a wyjątki z art. 133 § 2 i 3 O.p. nie kreują Gminy jako strony postępowania. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r., na podstawie art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Przytoczył przepisy art. 14b § 1, art. 3 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 14k-14n O.p. i wskazał, że w celu uzyskania interpretacji niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch warunków, tj. posiadanie legitymacji procesowej do występowania w charakterze zainteresowanego oraz by przedmiot zapytań dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego w konkretnej, indywidualnej sprawie. Stwierdził, że przedmiotem interpretacji mogą być takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Zauważył, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów prawa materialnego i przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej nie mogą być przepisy prawa podatkowego o charakterze procesowym. Zdaniem organu podatkowego przepis art. 133 § 1 i 2 O.p., na jaki powołuje się strona, jest przepisem procesowym i nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Dodatkowo organ zauważył, że z wniosku o interpretację wynika, że pytanie skarżącej dotyczy strony zobowiązanej do zapłaty podatku uregulowanego w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej upol). Strona we wniosku podała, że Gmina jest beneficjentem podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego. Tymczasem z art. 14j § 1 O.p. wynika, że stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. 1.3. Postanowieniem z dnia 6 lutego 2015 r. organ podatkowy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Nie uwzględnił tym samym zarzutów zażalenia o naruszeniu art. 14b § 1, art. 14j § 1 i art. 165a O.p. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie postanowienia, rozpatrzenie wniosku o interpretację, uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 14b § 1, art. 14j § 1 oraz art. 165a O.p. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż wniosek dotyczył ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem to Minister Finansów winien rozpatrzyć jej wniosek, który odnosił się do art. 133 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 2.3 Uzasadniając oddalenie skargi Sąd I instancji wskazał, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane jest w rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Na mocy art. 14h O.p. odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji mają m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Stosownie do art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). Sąd podkreślił, że przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, a podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie. dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W konsekwencji, organ wydający interpretację, po wpłynięciu wniosku o wydanie interpretacji, dokonuje jego wstępnej oceny, ustalając m.in.: - czy wniosek ten pochodzi od osoby zainteresowanej oraz - czy sposób skonstruowania tego wniosku pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zawierającego elementy wymagane dla interpretacji indywidualnych i spełniające funkcje przypisane tej instytucji przez ustawodawcę. W sytuacji kiedy zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania i rozpatrzenie treści żądania, organ interpretacyjny nie przystępuje do merytorycznego badania wniosku, lecz jest zobowiązany odmówić wszczęcia postępowania, zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h O.p. Z przepisów wynika, że zainteresowanym, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Należy zatem przyjąć, że osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to explicite z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której ustawodawca stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b ustawy wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi ochronę prawną, o której stanowi art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych. Interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przywołanej treści przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" należy rozumieć, zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 O.p., iż pojęcie to obejmuje swym zakresem przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W art. 3 pkt 1 O.p. zawarta została definicja pojęcia "ustawy podatkowe", przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Sąd I instancji podkreślił, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 O.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Zdaniem jednak Sądu interpretacja indywidualna przepisów, dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. Sąd wskazał w tym względzie na stanowisko wyrażone w literaturze (por. Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010, s. 42-43, 56-57, 182-184). Autor uzasadnia tezę o dopuszczalności dokonywania urzędowych interpretacji tylko w odniesieniu do materialnego prawa podatkowego, zakresem ochrony prawnej związanej z interpretacjami. Stosownie do art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował. Nie można więc zasadnie mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W przepisach art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej, stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. Gdyby przedmiotem interpretacji urzędowych mogły być także przepisy procesowe ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej. Dodatkowym argumentem potwierdzającym słuszność prezentowanego stanowiska jest użycie w art. 14b Ordynacji podatkowej zwrotów: "zaistniały stan faktyczny", czy "zdarzenie przyszłe". Zwroty te dotyczą procesu stosowania prawa będącego podstawą i przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy prawa materialnego. Stan faktyczny nie jest natomiast opisem sytuacji procesowej, w której sporne może być zastosowanie określonych przepisów normujących postępowanie podatkowe. Udzielenie przez organ interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa procesowego (zgodnej ze stanowiskiem skarżącego, bądź ze stanowiskiem tym niezgodnej), nie doprowadzi do skutku ochrony procesowej podatnika, wynikającej z art. 14 k § 1 i następnych Ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych powyżej. Odnosząc powyższe rozważania do stanu sprawy Sąd I instancji stwierdził, że wniosek dotyczy przepisów procesowych - art. 133 O.p. i problematyki strony postępowania i nie odnosi się do konkretnej sytuacji podatnika. Pytanie skarżącej nie dotyczy obowiązku podatkowego (w znaczeniu wyżej opisanym), pytająca oczekuje analizy możliwości występowania w charakterze strony postępowania. W ocenie Sądu w takiej sytuacji zasadna była odmowa wszczęcia postępowania. Sąd podzielił również stanowisko organu podatkowego wskazujące na zawarte we wniosku odwołanie się do podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, którego Gmina jest beneficjentem i właściwość udzielenia interpretacji w tym zakresie przez inny organ podatkowy. Powyższe podatki uregulowane są w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a organem właściwym do udzielenia interpretacji jest wójt, burmistrz, prezydent miast (art. 14j O.p.) 3.1. Gmina T. wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej; p.p.s.a.), naruszenie norm prawa poprzez błędne zastosowanie: 1. art. 14b w zw. z art. 133 O.p., poprzez uznanie, że skarga jest niezasadna, a w konsekwencji nieuchylenie postanowienia w związku z postanowieniem utrzymującym w mocy postanowienie odmawiające wszczęcia postepowania; 2. art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione z należytym uwzględnieniem zależności pomiędzy art. 133 a art. 14b O.p.; 3. art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw z art. 145 § 1 pkt c ( winno być pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie postanowienia organu podatkowego kończącego sprawę, które ma istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), dalej zwaną p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wniosek Skarżącej Gminy o udzielenie indywidualnej interpretacji dotyczył zagadnienia procesowego, jak podniósł to organ podatkowy oraz Sąd I instancji, czy też wyjaśnienia praw i obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego materialnego, jak uznała wnosząca skargę kasacyjną. 4.4. Wskazać na wstępie należy, że kwestię dotyczące indywidualnych interpretacji podatkowych zawarte są w rozdziale 1a, działu II, Ordynacji podatkowej. Analizując treść zawartych tamże przepisów można stwierdzić, iż interpretacje indywidualne stanowią odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. W tym znaczeniu interpretacje indywidualne kierowane są do wnioskodawców, nie zaś do organów podatkowych. Samo wydanie interpretacji nie wywołuje żadnych skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Skutki takie, w postaci ochrony prawnej, wywołuje dopiero zastosowanie się do indywidualnej interpretacji. Wnioskodawca nie jest związany wydaną interpretacją i może się do niej nie zastosować. Nie ogranicza zatem ona jego praw i obowiązków wynikających z Konstytucji RP. Natomiast na swoje uprawnienia wnioskodawca może powołać się przy okazji sądowej kontroli ewentualnej późniejszej decyzji podatkowej. 4.4. Stosownie do art. 14b § 1 O.p., Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z przywołanej treści przepisu wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie, mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego" rozumieć należy, stosownie do treści art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W art. 3 pkt 1 O.p. zawarta została definicja pojęcia "ustawy podatkowe", przez które rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Podkreślić należy, że art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i pkt 1 O.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny, czy Minister Finansów może dokonać urzędowej interpretacji przepisów regulujących postępowanie w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy, który ją uzyskał. Nie można zatem mówić o możliwości zastosowania się podatnika do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, których adresatem i podmiotem uprawnionym do stosowania są organy podatkowe. W przepisach art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2, § 3 i § 4, art. 14n i art. 14p O.p., stanowiących wyjaśnienie i wykonanie zasady "nieszkodzenia" w związku z zastosowaniem się do interpretacji, określone zostały skutki ochronne w zakresie materialnego prawa podatkowego. Zakres, sposób i realizacja tej ochrony pozwalają wnioskować o związaniu ich z zastosowaniem się do interpretacji materialnego, a nie procesowego prawa podatkowego. Z powołanych przepisów nie wynika jakakolwiek ochrona natury procesowej. W literaturze prezentowany jest pogląd, że zastosowanie się do indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wywołuje skutek ochronny wyłącznie w zakresie materialnego prawa podatkowego (por. J.Brolik, w "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego", Wydawnictwo Lexis Nexis, Warszawa 2013 r., s. 57). Pogląd taki jest uzasadniony także dokonaną zmianą art. 14b polegającą na dodaniu art.14b § 2a przez art. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649) zmieniającej m.in. ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. Z uzasadnienia tej zmiany wynika, że zmiana w art. 14b poprzez dodanie § 2a ma charakter uściślający. W przepisie tym wskazane zostało, że wniosek o interpretację indywidualną nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.(...)Przedmiotowa zmiana uwzględnia prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, w myśl którego przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego (m.in. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 143/12; wyrok z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 185/11; wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1195/10, strona 8-9 uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3462). 4.5. Zasadnie zatem przyjął Sąd I instancji, że wniosek skarżącej Gminy dotyczył przepisów procesowych - art. 133 O.p., problematyki strony postępowania i nie odnosi się do konkretnej sytuacji podatnika. Pytanie skarżącej nie dotyczyło obowiązku podatkowego (w znaczeniu wyżej opisanym), pytająca oczekiwała analizy możliwości występowania w charakterze strony postępowania. W takiej sytuacji zasadna była odmowa wszczęcia postępowania. 4.6. Z tych też przyczyn, jako niezasadne uznał, Naczelny Sąd Administracyjny, podniesione w punktach 1 i 3 skargi kasacyjnej zarzuty. Odnosząc się do sformułowanego w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia, w którym motywy rozstrzygnięcia nie zostały wyjaśnione z należytym uwzględnieniem zależności pomiędzy art. 133 a art. 14b o.p., stwierdzić należy, że z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd I instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. 4.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.